Exención para las rentas derivadas de las transmisiones de participaciones en entidades no residentes antes de 2015. Casos especiales
| Autor | Domingo Carbajo |
Antes del 1 de enero de 2015, el art. 21 TRLIS regulaba la exención sobre los dividendos y plusvalías de fuente extranjera. Con posterioridad, el art. 21 LIS ha extendido ese régimen de exención para los dividendos y plusvalías tanto de procedencia interna como del extranjero.
En esta ficha se contempla el régimen vigente bajo el TRLIS, en lo que hace referencia a las cuestiones especiales relativas a la exención para las transmisiones de participaciones en entidades no residentes (“plusvalías de fuente extranjera”) para algunos casos particulares.
Aunque la base imponible del IS partía (como lo hace también ahora, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS ) del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables y permitían pasar del resultado contable a la base imponible.
Una de estas diferencias se debía a la existencia de reglas que favorecían la internacionalización de la empresa española, declarando la exención de las rentas obtenidas en el exterior.
En este sentido, el art. 21 TRLIS establecía la exención de los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones de entidades que residían en el exterior y, en su apartado 2 , concretaba los requisitos para gozar de esta ventaja fiscal, en lo que se refería a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes.
Las siguientes páginas consideran algunos supuestos especiales de la antigua exención del art. 21.2 TRLIS .
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Contenido
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La globalización obliga a las empresas residentes en un Estado a buscar nuevos recursos y mercados en el exterior, para favorecer la internacionalización de las empresas residentes se han planteado diversos instrumentos de Política Fiscal.
Uno de esos mecanismos es la exención de las rentas obtenidas en el exterior del territorio español. En especial, desde el ejercicio 2000, nuestro IS se ha caracterizado por impulsar la salida al extranjero de nuestras entidades y la competitividad de las mismas y lo sigue haciendo, pues tanto la última reforma del art. 21.2 TRLIS , mediante el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público , flexibilizando la aplicación del mismo, como la redacción del nuevo art. 21 LIS (ver, a este respecto, el Preámbulo de la LIS, III.2) , buscan favorecer esa internacionalización (véase en ese sentido también lo que dispone el Preámbulo del citado Decreto-Ley, II, séptimo párrafo ).
Desde el 1 de enero de 2015, la reforma del IS ha implantado un régimen de exención para las plusvalías y los dividendos de participaciones significativas, que no discrimina entre entidades residentes y entidades no residentes.
En cambio, en el antiguo IS, el TRLIS disponía de dos artículos, el art. 21 y el 22 , dedicados a la exención de rentas obtenidas en el extranjero:
- El art. 21 TRLIS , cuya rúbrica era: “Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español”, y
- El art. 22 TRLIS , cuya denominación era: “Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente”.
Además de favorecer la competitividad en el extranjero de la empresa española, se trataba de eliminar o reducir la denominada doble imposición económica internacional , es decir, cuando una misma renta (la jurídica sucede cuando un obligado tributario es sometido a tributación por dos Estados o territorios) es sometida a imposición por dos diferentes Estados o territorios.
La compensación de la doble imposición económica internacional puede hacerse de dos maneras, en general:
- Declarando exenta la renta obtenida en el exterior, como hacían los citados arts. 21 y 22 TRLIS y siguen haciendo ahora, aunque solo para las llamadas participaciones significativas, el art. 21 LIS y, para los establecimientos permanentes, el art. 22 LIS o
- Deduciendo el impuesto extranjero pagado por tales rentas del gravamen abonado en el Estado residencia de la entidad que computa la renta, método de la imputación de impuestos extranjeros que, de manera limitada, se contemplaba en los arts. 31 y 32 TRLIS .
Estos métodos, en especial, el de imputación, son los seguidos en el modelo de CDI de la OCDE que es el aplicado por España en sus Convenios de Doble Imposición Internacional , los cuales, no puede olvidarse en este supuesto, arts. 3 TRLIS y 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , priman sobre la normativa interna.
Exención de rentas extranjeras y ajustes extracontablesLas rentas de fuente extranjera, cualquiera que sea su naturaleza y origen, se contabilizarán conforme a las normas generales de la normativa mercantil y del PGC para el registro de ingresos y gastos de la entidad y formarán parte del resultado contable, sustrato básico de la base imponible del IS, art. 10.3 TRLIS .
Dado que, en el art. 21 TRLIS nos enfrentábamos ante una exención de rendimientos, la misma se efectuaba mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible del IS correspondiente a la entidad que percibiese las rentas extranjeras.
Exoneración de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes. El antiguo art. 21.2 TRLISAdemás de los requisitos generales establecidos en el art. 21.1 TRLIS , en el caso de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes, el apartado 2 del art. 21 TRLIS incorporaba algunas precisiones y exigencias propias para lograr la exoneración de tales rentas.
Estas exigencias fueron “suavizadas” por el citado Real Decreto-Ley 12/2012 , vigente para los períodos impositivos que se inicien después del 1 de enero de 2012 y hasta el 1 de enero de 2015, en particular...
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