Provisiones por obligaciones implícitas o tácitas
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las provisiones.
En ese sentido, la misión esencial del art. 14 LIS es establecer las provisiones y otros gastos que no son fiscalmente deducibles, entre las que se encuentran las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas, art. 14.3, a) LIS , a lo cual dedicamos las páginas posteriores.
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La NRV 15ª PGC regula el reconocimiento contable de las provisiones y las contingencias. Las segundas son obligaciones de la empresa pero que no adquieren la categoría de provisiones y de las cuales la entidad sólo debe informar en la Memoria.
En cambio, las provisiones son pasivos que resultan indeterminados respecto de su importe o de la fecha en la cual vencen, pudiendo deberse a una obligación legal, contractual o tácita o implícita.
Tienen la consideración de obligaciones implícitas o tácitas, aquéllas cuyo nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de la misma.
La valoración de las provisiones será:
“…en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”
Si se trata de provisiones con plazo de vencimiento inferior a un año, no deben actualizarse; en caso contrario, se actualizarán anualmente, siendo el importe de tal actualización un gasto que se irá computando a medida que se vaya devengando.
Las contingencias no tienen, en principio, incidencia contable y, por lo tanto, fiscal, debiendo limitarse el empresario a informar sobre las mismas en la Memoria.
En cambio, las provisiones y su actualización financiera anual se reflejan en la contabilidad de la empresa y, por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS , sus dotaciones y actualizaciones anuales inciden en el resultado contable y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades .
Sin embargo, a veces, no es fácil diferenciar cuándo nos encontramos en presencia de una provisión y cuándo se trata de una simple contingencia.
En cualquier caso, una provisión contable ha de reunir los siguientes requisitos para ser objeto de registro contable:
- Que se trate de una obligación actual derivada de un suceso pasado.
- Que exista indeterminación o incertidumbre respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará.
- Que para su extinción, sea probable que se origine una salida de recursos de la empresa que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros.
- Que el importe de tal obligación pueda medirse con fiabilidad
El PGC regula en su Cuadro de cuentas (de aplicación voluntaria, no lo olvidemos) dos grandes tipos de provisiones: a largo plazo (subgrupo 14) y a corto plazo (menos de un año, subgrupo 52, cuenta 529) y, en ninguna de las cuentas citadas, se incluye una modalidad de provisión por “obligaciones implícitas o tácitas”.
Provisión contable "versus" provisión fiscalLa normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El cuarto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, el ajuste fiscal por amortizaciones y los deterioros , lo constituyen las provisiones y otros gastos, art. 14 LIS .
Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , dedica a esta materia los arts. 10 a 12 , ambos inclusive, conformando el Capítulo IV. Planes de gastos correspondientes a actuaciones ambientales. Planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales de mano común, de su Título II. Base...
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