Amortización fiscal según planes especiales de amortización
| Autor | Domingo Carbajo |
Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Para amortizar durante la vida útil del elemento patrimonial se pueden aplicar varios métodos y el IS reconoce a la amortización de acuerdo a Planes Especiales de Amortización como prueba de la efectividad de la misma. A su estudio dedicaremos los apartados siguientes.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) . El segundo bloque de correcciones a las valoraciones contables que regula la LIS, art. 12 , son las amortizaciones, pues el primero hace referencia a las diferencias contables y fiscales en relación a la imputación temporal de ingresos y gastos, art. 11 LIS . Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , dedica a esta materia los arts. 3 al 7 , ambos inclusive, conformando el Capítulo II. Amortizaciones, de su Título I. Base Imponible , y su DT primera .
Desde el punto de vista contable, la Segunda Parte del propio PGC , dedicada a las NRV , en el apartado 2.1 de la Segunda NRV (Inmovilizado Material) , trata de la amortización en los siguientes términos:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.”
En consecuencia, la amortización contable ha de ser efectiva, en atención a la vida útil del bien. Sin embargo, contablemente, no se establece un método particular de amortización que asegure tal efectividad.
Ahora bien, tanto el art. 12.1 LIS como el art. 3.1 RIS , donde figuran las normas comunes sobre amortización fiscal, ratifican que, en el IS, la efectividad de las amortizaciones se produce, sólo cuando el contribuyente aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en el art. 12.1 LIS , entre los cuales se encuentra la amortización según Planes Especiales de Amortización, art. 12.1, d) LIS y art. 7 RIS .
En otro orden de cosas, conviene también recordar que, para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014, los contribuyentes que no tuvieran la consideración de empresas de reducida dimensión conforme a lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3 del anterior art. 108 TRLIS , vigentes en aquellos ejercicios (importe neto de la cifra de negocios en el periodo anterior inferior a 10 millones de euros), la deducibilidad fiscal de las amortizaciones contables del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias realizadas queda limitada al 70 por 100 de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse dicho porcentaje, salvo que haya sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.
Esta limitación no afecta al sistema de Planes especiales de amortización.
Método de amortización según planes especiales de amortizaciónSe trata de uno de los métodos de amortización que prueban la efectividad de la amortización a efectos fiscales. Constituye un método aprobado por la AT a solicitud del obligado tributario, es decir, se trata de un procedimiento administrativo iniciado a instancia de parte.
En realidad, lo que regula el art. 7 RIS es el procedimiento específico para aprobar los Planes de Amortización que, esencialmente, trata de que el contribuyente muestre una justificación de la efectividad de la depreciación de los elementos patrimoniales incluidos en el Plan de Amortización.
Es importante indicar que, al tratarse de un procedimiento de aplicación de los tributos, art. 83 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , serán de aplicación al mismo las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, reguladas en los arts. 97 a 100, ambos inclusive, LGT y 87 y siguientes del RGAT , en lo que no se hallen modificadas por su regulación específica que se contiene en el art. 7 RIS .
Conforme al art. 7.1 RIS , pueden ser objeto de los Planes de Amortización los elementos patrimoniales del inmovilizado material intangible, y las inversiones inmobiliarias. Pueden ser tanto bienes nuevos como usados y estar situados tanto en el territorio español como en el extranjero.
De acuerdo con este procedimiento, el mismo se inicia con la solicitud del contribuyente, art. 7.2 RIS . La mencionada solicitud debe contener:
- Descripción de los elementos patrimoniales objeto del Plan Especial de Amortización, indicando la actividad en la cual se hallen adscritos y su ubicación.
- Método de amortización que se propone, señalando la distribución temporal de las amortizaciones que se deducen del mismo.
- Justificación del método de amortización propuesto.
- Precio de adquisición o coste de producción (es decir, la base de la amortización, art. 3.2 RIS ) de los elementos patrimoniales...
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