Exención de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables y permiten pasar del resultado contable a la base imponible.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas que favorecen la internacionalización de la empresa española, declarando la exención de algunas rentas obtenidas en el exterior.
En este sentido, el art. 22 LIS establece la exención de las rentas obtenidas en el exterior mediante establecimiento permanente y a su estudio destinaremos los puntos siguientes.
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La globalización obliga a las empresas residentes en un Estado a buscar nuevos recursos y mercados en el exterior y, para favorecer la internacionalización de las empresas residentes, se han planteado diversos instrumentos de Política Fiscal.
Uno de esos mecanismos es la exención de las rentas obtenidas en el exterior del territorio español. En especial, desde el ejercicio 2000, nuestro IS se ha caracterizado por impulsar la salida al extranjero de nuestras entidades y la competitividad de las mismas y lo sigue haciendo pues, tanto la última reforma del IS realizada bajo la égida del TRLIS, es decir, para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, concretamente, la de del antiguo art. 21.2 TRLIS , mediante el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, flexibilizando la aplicación del mismo, como la redacción de los arts. 21 y el 22 LIS , desde el 1 de enero de 2015, incorporando la exención para las rentas derivadas de dividendos, participaciones en beneficios, transmisiones de participaciones, arts. 21 LIS , y rentas obtenidas de establecimientos permanentes, arts. 22 LIS ; tratan de favorecer esa internacionalización (véase, en ese sentido, lo que dispone el Preámbulo del citado Decreto-Ley, II, séptimo párrafo y el Preámbulo. III.2 de la LIS), aunque en los casos del arts. 21 y el 22 LIS también se trata de eliminar la doble imposición de dividendos en el supuesto del arts. 21 LIS .
Nuestro IS disponía en el TRLIS de dos artículos, el art. 21 y el 22 TRLIS , dedicados a la exención de rentas obtenidas en el extranjero:
- El art. 21 TRLIS , cuya rúbrica era: “Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español”, y
- El art. 22 TRLIS , cuya denominación era: “Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente”.
En la actualidad, LIS, estos artículos son los mismos: arts. 21 y el 22 LIS , siendo la rúbrica de este último: “Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.”
Además de favorecer la competitividad en el extranjero de la empresa española, se trata de eliminar o reducir la denominada doble imposición económica internacional , es decir, cuando una misma renta (la jurídica sucede cuando un obligado tributario es sometido a tributación por dos Estados o territorios) es sometida a imposición por dos diferentes Estados o territorios.
La compensación de la doble imposición económica internacional puede hacerse de dos maneras, en general:
- Declarando exenta la renta obtenida en el exterior, como hacían los citados arts. 21 y 22 TRLIS y efectúan ahora los arts. 21 y 22 LIS y
- Deduciendo el impuesto extranjero pagado por tales rentas del gravamen abonado en el Estado residencia de la entidad que computa la renta, método de la imputación de impuestos extranjeros que, de manera limitada, se contemplaba en los arts. 31 y 32 TRLIS y actualmente, también en los arts. 31 y 32 LIS .
Estos métodos, en especial, el de imputación, son los seguidos en el modelo de CDI de la OCDE que es el aplicado por España en sus Convenios de Doble Imposición Internacional , los cuales, no puede olvidarse en este supuesto, arts. 3 TRLIS y 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , siguen primando sobre la normativa interna.
En cualquier caso, las relaciones entre los CDI y los sistemas de exención de rentas de los antiguos y nuevos arts. 21 y 22 TRLIS y LIS, respectivamente, son debatidas en la doctrina y la jurisprudencia españolas.
En general, puede señalarse que, tanto la DGT (CDGT 0890/2003, de 25 de junio de 2003 [j 1]; CDGTV 0176/2008, de 31 de enero de 2008 [j 2] y CDGTV 0118/2011, de 24 de enero de 2011 [j 3]) como nuestros tribunales (SAN de 18 de diciembre de 2008 [j 4]), entienden que, de acuerdo con una lectura finalista y alineada con el principio de no agravación, el sujeto pasivo (ahora, bajo la LIS, contribuyente) puede optar por la aplicación del método de exención, en aquellos casos en los que el CDI aplicable establezca el método de imputación.
En el TRLIS, en línea con el objetivo declarado por el legislador de apoyar la internacionalización de nuestras empresas, en la normativa del IS coexistían el método de la imputación ( arts. 31 y 32 del TRLIS ) y el de la exención ( arts. 21 y 22 del TRLIS ) para evitar la doble imposición jurídica y económica.
Bajo la situación, también coexisten los dos métodos: el de exoneración, arts. 21 y 22 LIS , con el de imputación, arts. 31 y 32 LIS .
Exención de rentas extranjeras y ajustes extracontablesLas rentas de fuente extranjera, cualquiera que sea su naturaleza y origen, se contabilizarán conforme a las normas generales de la normativa mercantil y del PGC para el registro de ingresos y gastos de la entidad y formarán parte del resultado contable, sustrato básico de la base imponible del IS, art. 10.3 LIS .
Dado que, en el art. 22 LIS nos enfrentamos ante una exención de rentas, la misma se efectuará mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible del IS correspondiente a la entidad que percibe las rentas extranjeras.
Exención de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente en el antiguoTRLISEl art. 22 LIS regulaba la exención para evitar la doble imposición económica internacional para determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente es una creación del Derecho Internacional Tributario y su regulación, desarrollo e interpretación se centran en el art. 5 del modelo de CDI sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, los Comentarios al modelo y los trabajos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE interpretando y aplicando el mismo.
Por su parte, el art. 22.3 TRLIS definía el concepto establecimiento permanente a efectos de este artículo, constituyendo tal situación aquella en la cual la entidad residente disponga en el extranjero, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice total o parcialmente su actividad empresarial.
Asimismo, conforme a la tradición histórica española, afirmaba que, como tal, podía considerarse, que una entidad residente operaba mediante establecimiento en el exterior, cuando poseyera, cualquiera que fuera el título de esa posesión, un establecimiento permanente continuado o fijo, tal y como se define en el art. 13.1, a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) , es decir:
“…las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Se trata, en esta enumeración, de reproducir los supuestos clásicos de establecimiento permanente de acuerdo al art. 5 modelo CDI de la OCDE, excepto en lo relativo a la duración de las obras de construcción, instalación o montaje que, en el Modelo de CDI de la OCDE, han de superar los doce meses.
También conforme al art. 13.1,a) TRLIRNR existe un establecimiento permanente, cuando la entidad residente actúe en el territorio extranjero por medio de un agente autorizado para actuar en nombre y por cuenta del contribuyente residente siempre que ejerza con habitualidad esos poderes.
En aplicación del propio art. 22.3 “in fine” del anterior TRLIS y de lo dispuesto en el antiguo arts. 3 TRLIS y 7.1 LGT , en aquellos casos en los que el establecimiento permanente se encuentre situado en un país con el que España tenga suscrito un CDI, el art. 22 del TRLIS expresamente indicaba que se estaría a lo que resultase del CDI concreto.
| Ejemplo número 1 La entidad residente X... |
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