Tratamiento de las revalorizaciones contables voluntarias en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Una característica fundamental del Impuesto sobre Sociedades español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad contribuyente del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible. Asimismo, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) prevé algunas reglas propias en materia contable, entre las cuales destaca el tratamiento de las revalorizaciones contables voluntarias, a cuya exposición dedicamos estas páginas.

Contenido
  • 1 Marco general
  • 2 Valoraciones contables y fiscales
  • 3 Revalorizaciones contables e incidencia fiscal de las mismas
  • 4 El art. 122 LIS
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 En dosieres legislativos
    • 5.2 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
  • 8 Jurisprudencia y doctrina citada
Marco general

El art. 10 LIS introduce la base imponible del IS , efectuando su definición general y estableciendo sus regímenes de determinación y, en su apartado 3 , vinculando su determinación al resultado contable del contribuyente, elaborado y cuantificado conforme a las normas de contabilidad.

La construcción de la base imponible en el IS es un proceso complejo, que empieza por el resultado contable, cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 LIS , sigue después por las correcciones al resultado contable , los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y siguientes LIS , para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo, art. 27 LIS y que será reducida, bien por las denominadas reducciones en la base imponible arts. 22 a 25 LIS , en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .

Tanto en el régimen general como en los regímenes especiales, excepto el de entidades navieras, la base imponible se determina en estimación directa , art. 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , a partir del resultado contable, arts. 10.2 y 3 LIS .

Sin embargo, la existencia de discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida que la LIS contenga preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables, conlleva la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra-muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).

Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7.2 LGT ).

Para poder llegar a la base imponible en el IS, el punto de partida es aceptar el resultado contable, tal y como viene determinado por las normas mercantiles, art. 10.3 LIS :

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicen en desarrollo de las citadas normas.”

Este resultado contable se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35 Código de Comercio (Cco) , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.

Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el contribuyente, ya que pueden existir reducciones en la base imponible o bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuyas cuantías se deduzcan de la anterior.

Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso conocer, previamente, la contabilidad del contribuyente del impuesto y, en consecuencia, resulta imprescindible manejar el Derecho y la técnica contables para poder cuantificar el Impuesto sobre Sociedades.

Las diferencias entre principios tributarios y contables conducen a que la AT pueda determinar la base imponible, aplicando las propias normas de Contabilidad ( Código de Comercio , PGC , Planes sectoriales, doctrina ICAC, etc.) que se utilizan para establecer el resultado contable, art. 10.3 LIS .

Pero, además, el principio de autonomía del Derecho Tributario y la primacía aplicativa de las leyes fiscales respecto de las mercantiles, art. 7.2 LGT , conducen a que, por un lado, la normativa tributaria contenga una amplia mención a las facultades de la AT para comprobar, controlar y analizar la Contabilidad del contribuyente, arts. 29.2, d), 136.2, c) y 142.1 LGT ; art. 121 LIS .

Asimismo, la LIS dispone de algunas reglas propias de contabilización, incluidas en el Capítulo II del Título VIII. Gestión del impuesto, arts. 121 y 122 , las cuales tienen un claro contenido anti-fraude fiscal.

Valoraciones contables y fiscales

En principio, el IS acepta para valorar todo tipo de operaciones, bienes, derechos y deudas de un contribuyente los criterios contables.

Los diferentes criterios de valoración de nuestro PGC se exponen en el Marco Conceptual de la Contabilidad, 6º. Criterios de valoración, y son los siguientes:

  • Coste histórico o coste,
  • Valor razonable,
  • Valor neto realizable,
  • Valor Actual,
  • Valor en uso,
  • Costes de venta,
  • Coste amortizado,
  • Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.
  • Valor contable o en libros, y
  • Valor residual.

Posteriormente, las NRV van desarrollando estos principios de valoración para distintas transacciones o hechos económicos, así como también para diversos...

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