Retribuciones de capital propio
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como no deducibles.
En ese sentido, la misión esencial del art. 15 LIS es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con las retribuciones del capital propio, art. 15, a) LIS . A una introducción en la materia de los gastos no deducibles y a la exposición del citado gasto, en particular, dedicaremos este apartado.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS , practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS .
El resultado contable se forma, en principio, a partir de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad, art. 35.2 Código de Comercio (Cco) , la cual:
“…recogerá el resultado del ejercicio, separando detenidamente los ingresos y los gastos imputados a los mismos y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean”.
Por su parte, el art. 37.2,b) Cco , define los gastos como:
“…decrementos en el patrimonio neto en el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones de valor en los activos, o de reconocimiento o aumento en los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”
En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC, punto 4 º . Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, señala una definición similar de gastos, añadiendo:
“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”
Por ello, en base a lo previsto por el art. 10.3 de la LIS , cualquier gasto que hubiese sido correctamente contabilizado como tal y que reúna determinados requisitos, (ver abajo), será fiscalmente deducible, siempre que no se trate de alguno de los supuestos citados en el art. 15 LIS .
En ocasiones, no es fácil diferenciar entre gastos e inversión, por ejemplo, en el caso de gastos de conservación, reparación o mantenimiento del inmovilizado, si estas operaciones son gastos, entonces, se imputan directamente en el resultado neto del ejercicio; en cambio, si se trata de mejoras, nos encontraríamos ante una inversión, cuya deducibilidad se iría acompasando al ritmo de la amortización, art. 12 LIS .
Requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre SociedadesLos gastos para ser deducibles en el IS han de reunir una serie de requisitos generales.
Precisamente, la necesidad de que todos los gastos de la empresa tengan que disponer de los requisitos siguientes, conduce a plantear el listado de gastos no deducibles del art. 15 LIS como un “numerus apertus”, al no agotar toda la casuística de los gastos no deducibles para la liquidación del IS. Es más, en algunos otros artículos de la LIS se prevé la existencia de otros gastos no deducibles, por ejemplo, en los arts. 14 y 16 LIS .
Los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades son:
- Estar justificados. La justificación del gasto debe hacerla el obligado tributario, conforme a los criterios generales de la prueba en el Derecho Tributario, art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y aportando cualquier medio de prueba al respecto. De todas formas, la verdadera especialidad de la prueba en el campo tributario y, especialmente, en materia de gastos deducibles del IS, es lo regulado en el art. 106.3 LGT :
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”
Por lo tanto, la factura, y no de una modalidad cualquiera, sino la conocida como factura completa, es el medio de prueba prioritario, el justificante básico, aunque no el único, de la realidad del gasto, porque existen otros medios de prueba, art. 106.1 LGT (CDGT 1610/2003, de 13 de octubre de 2003 [j 1], CDGT 1197/2004, de 12 de mayo de 2004 [j 2], CDGTV de 13 de abril de 2011 [j 3]): contratos, escrituras públicas, documentos bancarios, la propia contabilidad, informes de auditoría, etc., y, además, conforme insiste la nueva redacción del art. 106.4 LGT , tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT , la operación cuya contraprestación documenta la factura tiene que haberse realizado efectivamente.
La factura completa es aquella que reúne los requisitos formales y materiales del Decreto de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación , cuya entrada en vigor se ha producido el día 1 de enero de 2013.
Se debe acreditar, no sólo que el gasto existe sino que responde a una operación efectiva, es decir, que el gasto es real, para eludir el problema de las llamadas “facturas falsas”, es decir, el gasto supone la contraprestación de una entrega o de un servicio (SAN de 3 de marzo de 2009, rec. 569/2005 [j 4], RTEAC de 3 de febrero de 2010 [j 5]), tal y como ratifica la nueva redacción del art. 106.4 LGT.
- El gasto debe estar contabilizado, generalmente, en resultados, aunque también puede serlo con cargo a reservas, art. 11.3, 1º LIS , el cual indica:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
Un ejemplo de los gastos que deben registrarse contra patrimonio neto, son los gastos de transacción (Registro, notarios, informes, etc.) vinculados a la adquisición de instrumentos de patrimonio propios, incluyendo los gastos de emisión, NRV 9ª PGC .
Por otra parte, los gastos procedentes de la aplicación del criterio de valor razonable en la valoración de determinados activos cuya contrapartida sea una cuenta de Pérdidas y Ganancias, son gasto fiscalmente deducibles, pero aquellos cuya contrapartida es una cuenta de patrimonio neto...
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