Régimen transitorio de las correcciones por deterioro de valores

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.

Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el artículo 13 LIS .

El tratamiento fiscal de los deterioros de valor ha experimentado grandes cambios entre la vigencia del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , y la LIS e, incluso, bajo la regulación del derogado TRLIS, la situación de determinados deterioros se había alterado; por ello, la LIS, en sus Disposiciones Transitorias 14ª, 15ª y 16ª , expone los efectos fiscales en el supuesto en que, antes del 1 de enero de 2015, se hubiesen dotado pérdidas por deterioro, lo cual expondremos seguidamente.

Contenido
  • 1 Deterioro contable versus deterioro fiscal
  • 2 Régimen transitorio del deterioro en la LIS
  • 3 Régimen transitorio del deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda
  • 4 Régimen transitorio del fondo de comercio financiero
  • 5 Régimen transitorio del deterioro de los valores representativos del capital o fondos propios de entidades
  • 6 Supuestos de aplicación del artículo 12.3 del TRLIS
  • 7 Cuestiones generales del artículo 12.3 TRLIS en valores no cotizados en mercados regulados
  • 8 Cuestiones específicas del artículo 12.3 TRLIS en valores no cotizados en mercados regulados
  • 9 Régimen en 2015 de la deducción por adquisición del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
  • 10 Régimen en 2016 de la deducción por adquisición del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
  • 11 Ver también
  • 12 Recursos adicionales
  • 13 Legislación básica
  • 14 Legislación citada
  • 15 Jurisprudencia citada
Deterioro contable versus deterioro fiscal

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, artículo 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales, cuestión regulada en el art. 13 LIS .

Asimismo, el RIS 2004 dedicaba a esta materia los artículos 6 y 7 , conformando el Capítulo II. Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .

Por su parte, el artículo 15 RIS 2004 incluía asimismo una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones en entidades no residentes en territorio español, a efectos de lo anteriormente dispuesto en el derogado artículo 12.5 TRLIS que integraba el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS .

Tales disposiciones reglamentarias se reproducen, básicamente iguales, en los actuales arts. 8 y 9 (Capítulo III del Título I) y DT 2 º y 5ª del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, vigente para los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2015.

Desde el punto de vista contable, el Plan General Contable (PGC) obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.

Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, al inmovilizado material, intangible con vida útil definida e indefinida e inversiones inmobiliarias, existencias, así como a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.

Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.

No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que eran reguladas en el artículo 12. 2, 3 y 4 del TRLIS y que, ahora, se citan en el art. 13.2 LIS .

El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9 ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los derogados artículos 10.3 y 15.1 TRLIS y en los nuevos artículos 10.3 y 17.1 LIS , antigua y nueva legislación del IS, respectivamente.

Régimen transitorio del deterioro en la LIS

La regulación del régimen transitorio de los supuestos que, con anterioridad al 1 de enero de 2015, las entidades contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades hubiesen dotado pérdidas por deterioro en variados elementos patrimoniales, las cuales hubieran sido deducidas fiscalmente hablando bajo la égida del TRLIS, se regula en diferentes DT de la LIS .

En general, esas pérdidas se integran en la base imponible del IS de los períodos impositivos iniciados a partir de enero de 2015, en la medida en la cual tenga lugar la recuperación del valor de los activos que se hubieran deteriorado en el ámbito contable.

A efectos de evaluar la incidencia fiscal de esas pérdidas por deterioro, hay que atender a la naturaleza del activo que generó el deterioro.

Régimen transitorio del deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda

Aparece regulado en la DT 15ª LIS . De acuerdo a la misma, la reversión de las pérdidas por deterioro de estos elementos patrimoniales producido con anterioridad al 1 de enero de 2015, que conlleva el correspondiente ingreso contable; desde el punto de vista fiscal, supone la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se produzca tal recuperación de valor.

Respecto del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, dado que, en los períodos impositivos anteriores antes del 1 de enero de 2015, podía deducirse hasta una décima parte de su precio de adquisición (una cincuentava parte para los períodos impositivos 2012,2013 y 2014), resulta que, en los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2015, la recuperación de valor que tenga lugar, se incorpora a la base imponible del período impositivo que tuviera lugar, con el límite del valor fiscal que tendría este activo conforme a lo dispuesto en el art. 13.3 LIS .

Ejemplo Número 1

La entidad X, dedicada al tráfico inmobiliario, tas la realización de diferentes valoraciones de sus inmuebles por sociedades tasadoras inscritas en el Registro del Banco de España, evaluó el deterioro de los mismos en 1 millón de euros, deduciéndose tal gasto de su base imponible en el ejercicio 2014. En el ejercicio 2015 se ha producido una nueva evaluación y, ante la mejor coyuntura del mercado inmobiliario, la sociedad tasadora ha estimado que la pérdida de valor de los inmuebles sobre su valor de adquisición original es sólo de 900.000 euros. Tratamiento fiscal del deterioro y de su reversión.

Resultado

Estos inmuebles, al tratarse de una inmobiliaria, tienen la categoría contable de existencias. El deterioro contable de las existencias era deducible, fiscalmente hablando, tanto en el TRLIS como en la LIS, luego, en 2014, la entidad se habrá deducido de su base imponible del IS, 1 millón de euros. En el período impositivo 2015, se ha producido una reversión del deterioro por valor de 100.000 euros que, tanto contable como fiscalmente, tiene la naturaleza de ingreso a computar en la base imponible.

Anótese que, en realidad, no nos encontramos ante un régimen...

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