Algunas materias de amortización fiscal

 
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Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del IS.

La amortización fiscal presenta múltiples particularidades, a algunas de las cuales dedicamos los siguientes apartados.

Contenido
  • 1 Amortización Contable "versus" amortización Fiscal. Cuestiones Generales
  • 2 Inversiones realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 1 de enero de 2004
  • 3 Amortización de bienes con pérdidas por deterioro
  • 4 Amortización en supuestos de cesiones del uso del bien y operaciones de “Lease-Back”
  • 5 Amortización contabilizada en ejercicio distinto al que corresponde la depreciación
  • 6 Aplicación de las Tablas de amortización 2015
  • 7 Recursos adicionales
  • 8 En dosieres legislativos
  • 9 Enlaces de interés
  • 10 Legislación básica
  • 11 Legislación citada
  • 12 Jurisprudencia citada
Amortización Contable "versus" amortización Fiscal. Cuestiones Generales

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) . El segundo bloque de correcciones a las valoraciones contables que regula la LIS, art. 12 , (el primero establece las diferencias entre Contabilidad y fiscalidad, en lo que hace referencia a los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, art. 11 LIS), son las amortizaciones. Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) dedica a esta materia los arts. 3 al 7 , ambos inclusive, conformando el Capítulo II. Amortizaciones, de su Título I. Base Imponible y su DT primera .

Desde el punto de vista contable, la Segunda Parte del propio PGC, dedicada a las NRV , en el apartado 2.1 de la Segunda NRV (Inmovilizado Material), trata de la amortización en los siguientes términos:

“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.”

En consecuencia, la amortización contable ha de ser efectiva, en atención a la vida útil del bien. Sin embargo, contablemente, no se establece un método particular de amortización que asegure tal efectividad.

Ahora bien, tanto el art. 12.1 LIS como el art. 3.1 RIS , donde figuran las normas comunes sobre amortización fiscal, ratifican que, en el IS, la efectividad de las amortizaciones se produce, sólo cuando el sujeto pasivo aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en el art. 12.1 LIS y desarrollados en los arts. 3 al 7 RIS .

En otro orden de cosas, conviene también recordar que, para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014, los contribuyentes que no tuvieran la consideración de empresas de reducida dimensión conforme a lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3 del art. 108 TRLIS , vigente en aquellos períodos (importe neto de la cifra de negocios en el periodo anterior inferior a 10 millones de euros), la deducibilidad fiscal de las amortizaciones contables del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias realizadas queda limitada al 70 por 100 de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse dicho porcentaje, salvo que hubiera sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.

Inversiones realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 1 de enero de 2004

Como medida para incentivar la inversión, la DA 7ª TRLIS , establecía que las adquisiciones de activos (sin diferenciar según su naturaleza) nuevos, adquiridos entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, podían amortizarse según el coeficiente de amortización lineal máximo (equivalente al período mínimo de vida útil para el elemento patrimonial) establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, incrementado en un 10%.

Ha de tratarse de activos nuevos, esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la sociedad que ha realizado la inversión. Por tanto, las inversiones en elementos usados no pueden beneficiarse de esta aceleración de amortizaciones.

Los activos debieron adquirirse entre el 1-1-2003 y el 31-12-2004, contando como fecha de adquisición la fecha de la puesta a disposición del activo, con independencia de la fecha en la que se haya podido formalizar el contrato y con independencia de la fecha en la que se hubiesen realizado los pagos asociados a la inversión.

La amortización acelerada es aplicable a cualquier período impositivo que comprenda el espacio temporal en el que se debe realizar la inversión. Por tanto, en aquellos casos en los que el ejercicio fiscal de la sociedad no coincida con el año natural, podría extenderse a períodos impositivos que hayan comenzado dentro de 2002 pero concluyan dentro de 2003, así como a períodos iniciados dentro de 2004 pero que terminen dentro de 2005.

Cualquiera que sea el método de amortización utilizado que esté referido a las tablas de amortización (ver art. 12.1), se entenderá como coeficiente de amortización lineal máximo, el que figure en las tablas, incrementado en un 10%. Este coeficiente incrementado se podrá aplicar hasta agotar la vida útil del elemento, aun cuando dicha vida exceda del 31 de diciembre de 2004.

La amortización que resulte de aplicar este coeficiente incrementado, se considera que se corresponde con la depreciación efectiva del activo , sin necesidad de que el contribuyente justifique su importe.

La doctrina plantea ciertas dudas acerca de la necesidad de registrar contablemente esta amortización acelerada para proceder a su deducción, o si se puede acudir a los porcentajes de amortización incrementados mediante la realización de ajustes extracontables negativos. En principio, dado que no nos encontramos ante un supuesto de amortización acelerada y la norma nada indica sobre los criterios contables derivados de la aplicación de los coeficientes de amortización incrementados, la deducibilidad del gasto estaría condicionada a que se impute contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria.

Cabe recordar, a este respecto, que la deducción de gastos no contabilizados no deja de ser una excepción a la norma general en el IS y, como tal, requiere una habilitación explícita que no aparece en este precepto, por el llamado principio de inscripción contable.

Además, en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 2/2003, de 25 de abril, de medidas de reforma económica, que introdujo esta medida , se decía explícitamente que

“La medida se introduce con carácter temporal, como corresponde a la finalidad estimuladora que persigue, y sin perjuicio de una futura revisión de las tablas oficiales de amortización”.

Parece, por tanto, que en aquel momento no se descartaba la adaptación de las tablas, lo que podría entenderse como un indicio de su necesidad de actualización y un argumento implícito...

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