Introducción a las correcciones de valor por deterioro de valores mobiliarios
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes, derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el art. 13 LIS . Dentro de ellas, el apartado 2 , en particular, está vinculado al deterioro fiscal por pérdida de valor en los valores mobiliarios.
Desde el 1 de enero de 2013 no se admite la deducibilidad fiscal por este concepto y la LIS no ha hecho sino ratificar y ampliar esta no deducibilidad.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , vigente para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2015, dedica a esta materia los arts. 8 y 9 , conformando el Capítulo III : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras , de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .
El RIS seguirá vigente, en lo que no se oponga a la LIS, desde el 1 de enero de 2015, hasta la aprobación del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Derogatoria.única.3 LIS .
Por su parte, la DT quinta del RIS , regula las obligaciones de información de los contribuyentes que pueden aplicar la DT decimocuarta de la LIS , es decir, aquellos que puedan aplicar la deducción por fondo de comercio financiero por las adquisiciones de participaciones de entidades no residentes en territorio español, realizadas antes del 21 de diciembre de 2007, a las cuales no afecta la Decisión de la Comisión de la UE que considera este tipo de deducción como una ayuda de Estado.
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan a:
- Las existencias.
- Los activos no corrientes.
- Operaciones de tráfico.
- Operaciones financieras.
Concretamente a las operaciones establecidas en los subgrupos 29, 39, 49 y 59 del PGC .
En el PGC ha de diferenciarse entre las provisiones (cuya regulación fiscal se encuentra recogida en el art. 14 LIS ), NRV 15ª PGC , “Provisiones y contingencias” y el deterioro (cuya normativa fiscal corresponde al art. 13 LIS ). Las provisiones, recogen aquellas obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha del cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o la fecha en que se han producido.
En cambio, el deterioro se corresponde con pérdidas ciertas del valor del activo a final del ejercicio económico de la entidad. Las provisiones, por otra parte, se incluyen en el pasivo del Balance de la entidad.
El PGC diferencia varios bloques de pérdidas por deterioro de activo, entre las cuales aparecen las correspondientes a activos financieros.
Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.
No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que eran reguladas en el art. 12. 2, 3 y 4 del TRLIS , y ahora lo son en el art. 13.2, b) y c) LIS .
Sobre el deterioro contable en general, ha de tomarse en consideración la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos
Valoración de los activos financieros en el PGC. Marco generalEl deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los arts. 10.3 y 15.1 TRLIS y 10.3 y 17.1 LIS .
La valoración de los instrumentos financieros (entre los cuales, se incluyen los activos financieros), depende de la naturaleza de los mismos. Así, los activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y Ganancias se valoran por su valor razonable que es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas en condiciones de independencia. Se calculará con referencia a un valor de mercado fiable:
1. Si existe mercado activo, el precio cotizado será la mejor referencia al valor razonable, eso sucede, por ejemplo, en los activos financieros cuando cotizan en mercados regulados, cuyo...
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