Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas, contables y fiscales, para determinadas operaciones societarias, transmisiones de elementos patrimoniales y las denominadas operaciones vinculadas.

En el art. 20 LIS se desarrollan, precisamente, los efectos de las diferencias entre el valor contable y el valor fiscal, que, generalmente, será el normal de mercado desde la perspectiva de la entidad adquirente y a su comentario dedicamos los siguientes apartados.

Contenido
  • 1 Consideraciones previas
  • 2 Valoración contable "versus" valoración fiscal
  • 3 Operaciones afectadas por el art. 20 LIS
  • 4 Recursos adicionales
    • 4.1 En dosieres legislativos
    • 4.2 Enlaces de interés
  • 5 Legislación básica
  • 6 Legislación citada
  • 7 Jurisprudencia citada
Consideraciones previas

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS .

El noveno supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros, las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles, las limitaciones de gastos financieros, las valoraciones de determinadas operaciones societarias y transmisiones patrimoniales y las operaciones vinculadas , lo constituye la existencia de una serie de reglas especiales, art. 19 LIS .

De esta forma, las diferencias en criterios de valoración contables y fiscales, generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables, se recogen en diversos artículos de la LIS, por ejemplo, a las operaciones sin contraprestación o con contraprestación en especie y las operaciones societarias, referidas en el art. 17 LIS ; operaciones entre entidades vinculadas, mencionadas en el art. 18 LIS y a las operaciones incluidas en el art. 19 LIS :

Ahora bien, los artículos citados arriba observan las diferencias entre los valores contables y fiscales desde la perspectiva del transmitente y el art. 20 del mismo texto legal viene a regular las consecuencias fiscales para la entidad adquirente, indicando cómo tienen que revertir los ajustes fiscales realizados para valorar a mercado los elementos patrimoniales adquiridos.

Por lo tanto, podemos decir que el art. 20 LIS es una norma técnica que complementa a los arts. 17, 18 y 19 de la LIS , para dar coherencia globalmente a las transacciones, y evitar distorsiones en la tributación, bien por exceso o bien por defecto, por la aplicación del valor de mercado.

El art. 20 de la LIS , en suma, tiene por objeto que también en la parte adquirente prevalezca el valor de mercado.

Valoración contable "versus" valoración fiscal

Los criterios de valoración de los elementos patrimoniales y de los ingresos y gastos de la empresa desde la perspectiva contable aparecen regulados, básicamente, en los arts. 38 y 38 bis Código de Comercio (Cco) y en el apartado 6º. Criterios de valoración, del Marco Conceptual de la contabilidad, sin perjuicio del mayor desarrollo de estos últimos para diferentes elementos patrimoniales en la Segunda Parte del PGC. Normas de Registro y Valoración, NRV .

En la contabilidad, la idea general es que el valor de las operaciones debe efectuarse por referencia a un valor fiable de mercado, el valor razonable, que se da, generalmente, en condiciones de libre competencia y entre partes independientes, Marco Conceptual de la Contabilidad, 6º. Criterios de valoración.2. Valor razonable .

Sin perjuicio de cuanto antecede, debemos señalar que el vigente PGC prevé la contabilización de los elementos patrimoniales recibidos a valor razonable en los siguientes supuestos:

Norma de

Registro y Valoración

Elemento patrimonial

Bienes de inmovilizado recibidos en operaciones de permuta de carácter comercial

Bienes de inmovilizado recibidos en aportaciones de capital no dinerarias

Activos financieros

17ª

Bienes recibidos en transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

18ª

Bienes de carácter no monetario recibidos en concepto de subvención, donación o legado

Activos identificables adquiridos en una combinación de negocios

 

Fuente: Roda Moreno, Juan; op.cit.

En estos casos, el adquirente contabilizará el elemento patrimonial recibido por su valor razonable, por lo que, en la medida en que valor razonable y valor de mercado coincidan, no existirán diferencias entre la valoración contable y fiscal. Así, en estos supuestos, no resultarán de aplicación las reglas contenidas en el art. 20 de la LIS , al no existir diferencias entre el tratamiento contable y fiscal de la operación.

En la normativa fiscal, los ajustes a los valores determinados por las partes en sus operaciones, arts. 17 a 19 LIS , se producen porque hay una diferencia entre el valor convenido para estas operaciones entre las partes, valor convenido y contable, y el valor de mercado de tales operaciones, concepto este último que se aproxima al concepto contable de valor razonable.

Sin embargo, también hay otras circunstancias en la LIS, otras diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que generan la necesidad de tomar en consideración los efectos de una valoración contable distinta de la fiscal, por ejemplo, en el caso de la negativa a aceptar los deteriores del inmovilizado y determinados valores, art. 13.2 LIS .

Por su parte, el art. 18.1, segundo párrafo, LIS identifica valor normal de mercado como:

“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”

La diferencia entre valor contable y valor fiscal (generalmente, el valor de mercado) requiere la realización de un ajuste o corrección sobre el primero para que aparezca el segundo y tiene un carácter anti-elusión fiscal. Este ajuste puede ser negativo, si el valor fiscal ha sido superior al valor contable o positivo, si el valor fiscal ha sido inferior al valor contable.

Este ajuste puede realizarlo bien el contribuyente, como, en general, se plantea en los supuestos regulados en el art. 17 LIS o la propia Administración tributaria, como se expone en el art. 18 LIS .

Este ajuste tiene que revertir y, de ello, se ocupa el art. 20 LIS , pues las diferencias entre valoraciones contables y fiscales son diferencias temporales en la imputación de las rentas generadas por estas diferencias a los períodos impositivos en que los bienes, derechos o servicios afectados por las mismas generan gastos e ingresos contables.

La única excepción son las diferencias generadas por la aplicación del art. 18 LIS que conllevan diferencias de carácter permanente.

Operaciones afectadas por el art. 20 LIS

Sólo si se produce una divergencia entre valor contable y valor fiscal puede aplicarse el art. 20 LIS en un elemento patrimonial o en un servicio.

De esta forma, por ejemplo, no lo será en las transmisiones lucrativas de elementos patrimoniales, art. 17.4, a), LIS , pues tal diferencia no se produce.

Los efectos para el adquirente de la diferencia entre el valor contable y el fiscal dependen de la naturaleza del elemento patrimonial o servicio:

  • Elementos patrimoniales integrantes del activo circulante de la entidad adquirente.

El concepto de “activo circulante” no se define y nuestro PGC tampoco lo utiliza, debiendo identificarse con el “activo corriente”, es decir:

PGC de 2007

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