Introducción a las correcciones de valor por deterioro
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobe Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes, derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el art. 13 LIS y las cuestiones generales vinculadas a las mismas se desarrollan seguidamente.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, no se admite la deducibilidad fiscal del deterioro del valor de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
Con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2016, queda derogado el art. 13.3. LIS ( Disposición Final quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas ), de forma tal que el activo intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, no es objeto de deterioro, sino de amortización, art. 12 LIS .
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , dedica a esta materia los arts. 8 y 9 , conformando el Capítulo III : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras , de su Título I. Base Imponible, y su Disposición Transitoria segunda .
Como su propia rúbrica indica, estos artículos reglamentarios afectan exclusivamente a las entidades financieras y fueron objeto de nueva redacción por el Real Decreto 1122/2005, de 26 de septiembre , con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del día 1 de enero de 2005. Este último Real Decreto derogó también los antiguos arts. 8 y 9 del RIS 2004 que quedaron sin contenido.
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan a:
- Las existencias
- Los activos no corrientes.
- Operaciones de tráfico.
- Operaciones financieras.
Concretamente a las operaciones establecidas en los subgrupos 29, 39, 49 y 59 del PGC .
En el PGC ha de diferenciarse entre las provisiones (cuya regulación fiscal se encuentra recogida en el art. 14 LIS ), NRV 15 ª PGC , “Provisiones y contingencias” y el deterioro (cuya normativa fiscal corresponde al art. 13 LIS ). Las provisiones recogen aquellas obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha del cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o la fecha en que se han producido.
En cambio, el deterioro se corresponde con pérdidas ciertas del valor del activo a final del ejercicio económico de la entidad. Las provisiones, por otra parte, se incluyen en el pasivo del Balance de la entidad.
El PGC diferencia tres grandes bloques de pérdidas por deterioro de activo:
- Las correspondientes a los elementos de activo fijo o no corriente. Además de la amortización que refleja la depreciación efectiva de estos activos, la normativa contable establece, en relación a los bienes del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, la dotación de una corrección valorativa, al objeto de adaptar el valor del bien al valor inferior de mercado que les corresponda al final del ejercicio. Estas dotaciones por deterioro, si se prueba, están objetivadas y adecuadamente valoradas y son objeto de inscripción contable, eran gastos deducibles, contable y fiscalmente hablando, sin ninguna particularidad, en aplicación directa del art. 10.3 TRLIS , hasta la entrada en vigor de la nueva LIS, períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2015, art. 13.2,a) LIS, según la cual:
no son deducibles, fiscalmente hablando, las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inmobiliario e intangible, incluyendo el fondo de comercio (esto último desde el 1 de enero de 2016).
- Las correspondientes a activos financieros. Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento) activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta. No todos ellos plantean un problema de deterioro y su tratamiento fiscal se regula, ahora, en el art. 13.2, b) y c) LIS .
- Las existencias. De acuerdo con la NRV 15ª PGC , cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, reconociéndolas como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En general, el deterioro contable de existencias es también aceptado fiscalmente hablando por aplicación directa del art. 10.3 LIS , siempre que se sigan los criterios de contabilización apropiados (CDGTV 0293/2010, de 18 de febrero de 2010 [j 1]), habiendo desaparecido en la LIS la regla específica para el deterioro del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales que se regulaba en el art. 12.1 TRLIS . En cualquier caso, el deterioro de las existencias ha de estar justificado, no bastando con argumentar, por ejemplo, la lenta rotación del “stock” (CDGT 2500/2003, de 26 de diciembre de 2003 [j 2]).
En estos grupos de elementos patrimoniales arriba mencionados, aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, reguladas en el art. 13 LIS .
La Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, por la que se dictan normas de registro u valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos , constituye el desarrollo normativo general del deterioro desde la perspectiva contable.
Deterioro desde la perspectiva fiscal. Marco generalFrente al criterio general de aceptación por parte de la fiscalidad de las reglas de determinación contable del...
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