Tratamiento de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados en el Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Domingo Carbajo |
Una característica fundamental del Impuesto sobre Sociedades (IS) español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad contribuyente del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible. Asimismo, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) prevé algunas reglas propias en materia contable, entre las cuales destaca el tratamiento de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados, a cuya exposición dedicamos estas páginas.
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Contenido
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El art. 10 LIS introduce la base imponible del IS , efectuando su definición general y estableciendo sus regímenes de determinación y, en su apartado 3 , vinculando su determinación al resultado contable del contribuyente, elaborado y cuantificado conforme a las normas de contabilidad.
La construcción de la base imponible en el IS es un proceso complejo, que empieza por el resultado contable , cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 LIS , sigue después por las correcciones al resultado contable , los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y ss LIS , para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo, art. 27 LIS y que será reducida, bien por las reducciones en la base imponible art. 22 a 25 LIS , en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .
Tanto en el régimen general como en los regímenes especiales, excepto el de entidades navieras, la base imponible se determina en estimación directa, art. 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , a partir del resultado contable, arts. 10.2 y 3 LIS .
Sin embargo, la existencia de discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida que la LIS contenga preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables, conlleva la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra-muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).
Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7.2 LGT ).
Para poder llegar a la base imponible en el IS, el punto de partida es aceptar el resultado contable, tal y como viene determinado por las normas mercantiles, art. 10.3 LIS :
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (Cco) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicen en desarrollo de las citadas normas.”
Este resultado contable se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35, CCo , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.
Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el sujeto pasivo, ya que pueden existir bien reducciones en la base imponible, bien bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuyas cuantías se deduzcan de la anterior.
Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso conocer, previamente, la contabilidad del contribuyente del impuesto y, en consecuencia, resulta imprescindible manejar el derecho y la técnica contables para poder cuantificar el Impuesto sobre Sociedades.
Las diferencias entre principios tributarios y contables conducen a que la AT pueda determinar la base imponible, aplicando las propias normas de Contabilidad ( CCo , Plan General de contabilidad de 2007 (PGC) , Planes sectoriales, doctrina ICAC, etc.) que se utilizan para establecer el resultado contable, art. 10.3 LIS .
Pero, además, el principio de autonomía del Derecho Tributario y la primacía aplicativa de las leyes fiscales respecto de las mercantiles, art. 7.2 LGT , conducen a que, por un lado, la normativa tributaria contenga una amplia mención a las facultades de la AT para comprobar, controlar y analizar la Contabilidad del contribuyente, arts. 29.2, d), 136.2, c) y 142.1 LGT ; art. 120 LIS .
Asimismo, la LIS dispone de algunas reglas propias de contabilización, incluidas en el Capítulo II del Título VIII. Gestión del impuesto , arts. 121 y 122 , las cuales tienen un claro contenido anti-fraude fiscal.
El art. 121 LISEl Ordenamiento Tributario admite a las presunciones como medio de prueba, art. 108.1 LGT , siempre que se trata de presunciones “iuris tantum”, es decir si admiten prueba a contrario, y siendo indispensable que
“…entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.”
Pues bien, el art. 121 LIS , titulado: “Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas” , como su propia denominación indica, reúne la naturaleza de presunción “iuris tantum” y afecta a la contabilidad del contribuyente.
Esta norma, que cumple en el IS un papel similar a la figura de las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF, art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , ha sido objeto de una modificación legislativa que ha reforzado su papel en la lucha contra el fraude fiscal, la cual se ha integrado, asimismo en la redacción legal del art. 121 LIS que aparece en a última normativa del IS.
De esta manera, el art. 4 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de Adecuación de la Normativa Financiera para la intensificación de las Actuaciones en la Prevención y Lucha contra el Fraude , abreviadamente conocida como Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, añade una modificación legislativa, un nuevo apartado, el 6, en el seno del antiguo art. 134 TRLIS , con la subsiguiente alteración en la numeración del anterior apartado 6 del art. que pasó a ser el número 7.
En la redacción vigente de la LIS , desde el día 1 de enero de 2015, nos encontramos con los apartados 6 y 7, respecticamente, del art. 121 LIS .
De esta manera, la redacción del art. 121 LIS , a partir de los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor de la citada Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , es la siguiente:
1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria . No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de...
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