Tratados y Convenios internacionales en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Dado que las normas de Derecho Internacional Tributario priman sobre el Derecho doméstico, es preciso conocer cómo afectan aquellas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, siendo éste el objetivo de nuestra explicación.

Contenido
  • 1 Cuestiones generales
  • 2 Tratados y Convenios internacionales de carácter tributario
  • 3 Clasificación de los Tratados Internacionales que afectan al Impuesto sobre Sociedades
  • 4 Otros Acuerdos Internacionales Tributarios firmados por España
  • 5 Ver también
  • 6 Recursos adicionales
  • 7 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
  • 10 Jurisprudencia citada
Cuestiones generales

El Título I de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lleva como rúbrica: “Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto” y comprende los arts. 1 a 3, ambos inclusive .

Se trata de un Título introductorio, de carácter, por un lado, didáctico, donde se recogen los rasgos básicos del IS y, por otra parte, se exponen elementos estructurales en relación a la aplicación territorial del IS, art. 2 . Ámbito de aplicación espacial y art. 3 . Tratados y convenios.

El art. 3, LIS hace referencia a los Tratados y Convenios internacionales de ámbito fiscal.

Se trata de un artículo de remisión, de carácter general que viene, por un lado, a señalar que la primacía como fuente de Derecho de los Tratados y Convenios Internacionales conlleva que la normativa nacional del IS ceda, en su caso, ante la regulación convenida y, por otra parte, es una norma que restringe la aplicación a todo el territorio nacional de la legislación del IS, pues, en el caso de existencia de un Tratado o Convenio Internacional, habrá que acudir a la normativa propia de cada Tratado o Convenio, para conocer cómo se somete la renta de los sujetos pasivos del IS afectados por tales Tratados o Convenios Internacionales.

Los Tratados y Convenios Internacionales constituyen una excepción a la aplicación de la normativa del IS en las materias afectadas por los mismos; por ello, es técnicamente incorrecto configurarlos exclusivamente como una limitación a la aplicación territorial del gravamen en todo el territorio nacional, según el art. 2, LIS .

Será el propio Tratado o Convenio internacional el que señale en qué parámetro del IS se aplica, primero, la regulación internacional y sólo subsidiariamente la norma española.

En realidad, el art. 3, LIS lo que hace es trasladar al IS un principio básico de las relaciones entre el Derecho interno español y el Derecho Internacional: el llamado “monismo imperfecto”, según el cual, el Derecho Internacional, válidamente aprobado y ratificado en España, prima, tiene superioridad jerárquica como fuente de Derecho sobre el Derecho interno.

Este principio de superioridad del Derecho Internacional sobre el Derecho nacional deriva de lo dispuesto en los arts. 93, 94.1 y 96 de la Constitución Española (CE) .

En materia tributaria, destacan a este respecto el art. 94.1, CE , el cual señala:

“1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos: …. d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública…”.

Por su parte, el reconocimiento de la supremacía normativa de los tratados internacionales de cualquier clase sobre el Ordenamiento interno, siempre que estén válidamente celebrados y se publiquen en el BOE para general conocimiento, se reconoce en el art. 96.1 CE , al señalar:

“Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados en España, formarán parte del Ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, suspendidas o modificadas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

Un principio similar se establece en el art. 5.1 del Código Civil (CC) .

En otro orden de cosas, la CE de 1978 ya anticipaba el futuro ingreso de España en la hoy denominada “Unión Europea” (en adelante, UE), anteriormente, “Comunidad Europea” (CCEE) y en sus orígenes “Comunidad Económica Europea” (CEE).

La adhesión de cualquier Estado a la UE supone una amplia cesión de soberanía, incluyendo la materia fiscal, a las autoridades europeas, lo cual es reconocido por el art. 93, CE , al decir:

“Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Generales o al Gobierno, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión.”

La superioridad del Derecho Internacional ha sido reconocida ampliamente por nuestro Tribunal Constitucional (en adelante, TC), por ejemplo, en su STC 11/1985, de 30 de enero de 1985 [j 1], declara que, constitucionalmente, existe un principio general de superioridad de la norma internacional convencional sobre Derecho interno; posteriormente, en la STC 28/1991, de 14 de febrero [j 2], afirma que tal superioridad es una cuestión de competencia normativa y no de jerarquía, pues la aplicación de los Tratados priva al legislador interno de toda competencia para derogar, modificar o suspender la regulación del Convenio, aplicando las disposiciones domésticas (GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO, 1980). En la STC 64/1991, de 22 de marzo de 1991 [j 3],el TC vuelve a reconocer la supremacía del Derecho Comunitario, pues las normas del Derecho de la UE, tanto del Derecho originario (los Tratados fundacionales, en general) como del Derecho Derivado desplazan en su aplicación al derecho interno.

Por último, la expresión Tratado o Convenio es indiferente, pues las fuentes del Derecho internacional adquieren denominaciones muy variadas, sin afectar a su competencia o contenido, de acuerdo al art. 2.1, a) del Convenio de las Naciones Unidas de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 13 de mayo de 1969 y que entró en vigor el 27 de enero de 1980, que dice:

“Se entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.”
Tratados y Convenios internacionales de carácter tributario

La supremacía del Derecho Internacional como fuente del Derecho Tributario es también reconocida por el art. 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) :

“Fuentes del Ordenamiento Tributario.1. Los tributos se regirán:...b) Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96, CE . c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otras organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93, CE . d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria…”.

Tras reconocer plenamente la prioridad y mayor jerarquía como fuente de Derecho Tributario de las normas internacionales tributarias, la LGT diferencia los dos grandes bloques de fuentes de Derecho Tributario internacional en España:

a) Los Tratados o Convenios Internacionales en materia tributaria, en especial, los Convenios para evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI).

b) El Derecho Europeo.

Existen otros Tratados internacionales que afectan a cuestiones fiscales, por ejemplo, los llamados Convenios de Sede, es decir, aquellos en los cuales España conviene con un organismos o entidad internacional, verbigracia la Organización Mundial del Turismo, OMT, las...

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