Tratados y Convenios internacionales en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Dado que las normas de Derecho Internacional Tributario priman sobre el Derecho doméstico, es preciso conocer cómo afectan aquellas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, siendo éste el objetivo de nuestra explicación.

Contenido
  • 1 Cuestiones generales
  • 2 Tratados y Convenios internacionales de carácter tributario
  • 3 Clasificación de los Tratados Internacionales que afectan al Impuesto sobre Sociedades
  • 4 Otros Acuerdos Internacionales Tributarios firmados por España
  • 5 Ver también
  • 6 Recursos adicionales
  • 7 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
  • 10 Jurisprudencia citada
Cuestiones generales

El Título I de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lleva como rúbrica: “Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto” y comprende los arts. 1 a 3, ambos inclusive .

Se trata de un Título introductorio, de carácter, por un lado, didáctico, donde se recogen los rasgos básicos del IS y, por otra parte, se exponen elementos estructurales en relación a la aplicación territorial del IS, art. 2 . Ámbito de aplicación espacial y art. 3 . Tratados y convenios.

El art. 3, LIS hace referencia a los Tratados y Convenios internacionales de ámbito fiscal.

Se trata de un artículo de remisión, de carácter general que viene, por un lado, a señalar que la primacía como fuente de Derecho de los Tratados y Convenios Internacionales conlleva que la normativa nacional del IS ceda, en su caso, ante la regulación convenida y, por otra parte, es una norma que restringe la aplicación a todo el territorio nacional de la legislación del IS, pues, en el caso de existencia de un Tratado o Convenio Internacional, habrá que acudir a la normativa propia de cada Tratado o Convenio, para conocer cómo se somete la renta de los sujetos pasivos del IS afectados por tales Tratados o Convenios Internacionales.

Los Tratados y Convenios Internacionales constituyen una excepción a la aplicación de la normativa del IS en las materias afectadas por los mismos; por ello, es técnicamente incorrecto configurarlos exclusivamente como una limitación a la aplicación territorial del gravamen en todo el territorio nacional, según el art. 2, LIS .

Será el propio Tratado o Convenio internacional el que señale en qué parámetro del IS se aplica, primero, la regulación internacional y sólo subsidiariamente la norma española.

En realidad, el art. 3, LIS lo que hace es trasladar al IS un principio básico de las relaciones entre el Derecho interno español y el Derecho Internacional: el llamado “monismo imperfecto”, según el cual, el Derecho Internacional, válidamente aprobado y ratificado en España, prima, tiene superioridad jerárquica como fuente de Derecho sobre el Derecho interno.

Este principio de superioridad del Derecho Internacional sobre el Derecho nacional deriva de lo dispuesto en los arts. 93, 94.1 y 96 de la Constitución Española (CE) .

En materia tributaria, destacan a este respecto el art. 94.1, CE , el cual señala:

“1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos: …. d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública…”.

Por su parte, el reconocimiento de la supremacía normativa de los tratados internacionales de cualquier clase sobre el Ordenamiento interno, siempre que estén válidamente celebrados y se publiquen en el BOE para general conocimiento, se reconoce en el art. 96.1 CE , al señalar:

“Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados en España, formarán parte del Ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, suspendidas o modificadas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

Un principio similar se establece en el art. 5.1 del Código Civil (CC) .

En otro orden de cosas, la CE de 1978 ya anticipaba el futuro ingreso de España en la hoy denominada “Unión Europea” (en adelante, UE), anteriormente, “Comunidad Europea” (CCEE) y en sus orígenes “Comunidad Económica Europea” (CEE).

La adhesión de cualquier Estado a la UE supone una amplia cesión de soberanía, incluyendo la materia fiscal, a las autoridades europeas, lo cual es reconocido por el art. 93, CE , al decir:

“Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Generales o al Gobierno, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión.”

La superioridad del Derecho Internacional ha sido reconocida ampliamente por nuestro Tribunal Constitucional (en adelante, TC), por ejemplo, en su STC 11/1985, de 30 de enero de 1985 [j 1], declara que, constitucionalmente, existe un principio general de superioridad de la norma internacional convencional sobre Derecho interno; posteriormente, en la STC 28/1991, de 14 de febrero [j 2], afirma que tal superioridad es una cuestión de competencia normativa y no de jerarquía, pues la aplicación de los Tratados priva al legislador interno de toda competencia para derogar, modificar o suspender la regulación del Convenio, aplicando las disposiciones domésticas (GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO, 1980). En la STC 64/1991, de 22 de marzo de 1991 [j 3],el TC vuelve a reconocer la supremacía del Derecho Comunitario, pues las normas del Derecho de la UE, tanto del Derecho originario (los Tratados fundacionales, en general) como del Derecho Derivado desplazan en su aplicación al derecho interno.

Por último, la expresión Tratado o Convenio es indiferente, pues las fuentes del Derecho internacional adquieren denominaciones muy variadas, sin afectar a su competencia o contenido, de acuerdo al art. 2.1, a) del Convenio de las Naciones Unidas de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 13 de mayo de 1969 y que entró en vigor el 27 de enero de 1980, que dice:

“Se entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.”
Tratados y Convenios internacionales de carácter tributario

La supremacía del Derecho Internacional como fuente del Derecho Tributario es también reconocida por el art. 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) :

“Fuentes del Ordenamiento Tributario.1. Los tributos se regirán:...b) Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96, CE . c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otras organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93, CE . d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria…”.

Tras reconocer plenamente la prioridad y mayor jerarquía como fuente de Derecho Tributario de las normas internacionales tributarias, la LGT diferencia los dos grandes bloques de fuentes de Derecho Tributario internacional en España:

a) Los Tratados o Convenios Internacionales en materia tributaria, en especial, los Convenios para evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI).

b) El Derecho Europeo.

Existen otros Tratados internacionales que afectan a cuestiones fiscales, por ejemplo, los llamados Convenios de Sede, es decir, aquellos en los cuales España conviene con un organismos o entidad internacional, verbigracia la Organización Mundial del Turismo, OMT, las condiciones y reglas para que tales entidades establezcan su sede en nuestra patria o realicen algún tipo de evento o acontecimiento en nuestro país.

Tales Convenios incluyen siempre normas de contenido tributario, supuesto de la exención de impuestos sobre la renta, incluyendo el IS, para la propia entidad internacional o la exoneración de los sueldos y salarios de los empleados de la organización internacional.

Así, mediante el Instrumento de ratificación de España del Convenio entre España y la Organización Mundial de Turismo, relativo al Estatuto Jurídico de dicha Organización en España , publicado en el BOE el 6 de julio de 1977, se reconocen en su art. 9 . Régimen fiscal, una serie de exenciones fiscales para los impuestos y gravámenes nacionales, regionales y locales a los que se encuentra sujeta la OMT, al reconocérsele, además, la personalidad jurídica.

También es importante tener en cuenta que España tiene firmado un Acuerdo de Asuntos Económicos con la Santa Sede, pues El Vaticano es un Estado reconocido por el Derecho Internacional, en el cual se incluyen determinadas reglas acerca de la tributación de las entidades que integran la Iglesia Católica.

Se trata del Instrumento de Ratificación del Acuerdo de Asuntos Económicos entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado en Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979 (BOE de 15 de diciembre) .

Por último, los diplomáticos y cónsules en activo, así como sus familiares, disponen de una serie de privilegios e inmunidades, incluyendo los de carácter fiscal, cuyo marco general son los Convenios de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, de 18 de abril de 1961 , y sobre Relaciones Consulares, de 24 de abril de 1963 .

En el ámbito de la Unión Europea, el Tratado de Adhesión obliga a España a aplicar el llamado “acervo comunitario”, acquis communautaire. El citado “acervo” se compone del llamado “Derecho primario”, formado básicamente por los Tratados (el Derecho “para” la UE) y el “Derecho derivado” (el Derecho “de” la UE).

Según resulta del art. 188 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , el Derecho Derivado de la UE típico, el más aplicable en el terreno tributario, lo constituyen los Reglamentos y las Directivas.

Los Reglamentos constituyen normas directamente aplicables en todos los 28 Estados miembros de la UE y son obligatorias tanto para los Estados como para sus ciudadanos, una vez publicados en el "Boletín Oficial de la Unión Europea", llamado ahora "Diario Oficial de la Unión Europea", serie L (en adelante, DOUE)

La UE se muestra reacia incluso a su publicación literal por los Estados miembros de los Reglamentos.

Por su parte, las Directivas, aun estando dirigidas exclusivamente a los Estados para su transposición en la legislación interna, pueden, en algunas circunstancias, tener efecto directo sobre los ciudadanos.

La norma de Derecho derivado más propia del proceso de armonización fiscal de la UE es la Directiva, lo que obliga a la transposición de la misma al Derecho interno.

Ejemplos de estas Directivas de alcance tributario son las siguientes:

a) Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, modificada por las Directivas 2005/19/CE y 2006/98/CE , y que ha sido finalmente codificada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo en aras a una mayor racionalidad y claridad, según expresa el Preámbulo de esta última).

b) Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros, modificada por las Directivas 2003/123/CE y la citada 2006/98/CE ).

c) Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003 (fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses) que ha sido recientemente suprimida y sustituida por la Directiva 2014/107/CE de 9 de diciembre de 2014, sobre asistencia mutua recaudatoria e intercambio de información tributaria.

d) Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014, por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (DOUE, serie L, nº 219, de 25 de julio) (conocida como Directiva matriz-filial).

e) Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), de 28 de noviembre de 2006, la cual ha sido objeto de variadas modificaciones en el tiempo.

En otro orden de cosas, existen los Tratados Internacionales de mayor relevancia en el Derecho Internacional Tributario: los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, los CDI; en particular, los que siguen el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (en adelante, OCDE).

Por último, conviene mencionar los Convenios en materia de navegación marítima y aérea entre dos Estados que establecen, en general, la exoneración de impuestos sobre la renta en los dos países, para las entidades de navegación marítima y aérea de los mismos. Véase, por ejemplo, el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República de Venezuela para evitar la doble imposición internacional en relación con el ejercicio de la navegación marítima y aérea, hecho en Caracas el 6 de marzo de 1986. Estos Convenios suelen, en muchos casos, ser sustituidos e integrados en el marco de un CDI.

Clasificación de los Tratados Internacionales que afectan al Impuesto sobre Sociedades

A partir de la variedad de Tratados internacionales arriba citados y, siguiendo a AMORÓS RICA (1986) y COLMENAR VALDÉS (2013), podemos establecer hasta cuatro categorías de Tratados y Convenios internacionales que pueden incidir sobre el Impuesto sobre Sociedades:

  • Tratados multilaterales de los que España sea parte, los cuales, entre otras materias, contengan cláusulas que se refieran al orden tributario y, más específicamente, al IS, por ejemplo, los ya citados Convenios de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Relaciones Consulares, cuyo contenido no sólo contempla ciertos privilegios e inmunidades del personal diplomático y consular, sino que conceden además exenciones y supuestos de no sujeción a las misiones y representaciones diplomáticas y consulares. También se adscriben a este grupo los llamados Convenios de Sede de los organismos internacionales que, del mismo modo, establecen inmunidades en la tributación del país donde se asientan tales instituciones.
  • Tratados multilaterales dirigidos a evitar la doble imposición sobre la renta, tanto en el ámbito de las personas físicas como de las personas jurídicas. Entre esta categoría ha de citarse el Convenio de Arbitraje de 23 de julio de 1990 (90/436/CEE) suscrito entre sí por los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea al amparo del entonces art. 220 del antiguo Tratado de Roma (sustituido ahora por el mencionado Tratado de Funcionamiento de la UE ) y dirigido a lograr la supresión de la doble imposición en el ámbito de la Comunidad en caso de corrección de beneficios por razón de precios de transferencia entre empresas asociadas, asegurando la aplicación del ajuste correlativo por el otro Estado. Tiene relación con la regulación de los precios de transferencia en el IS, art. 18, LIS .
  • Tratados bilaterales con otro Estado soberano sobre su tributación (y la de sus entes dependientes) en el otro Estado contratante. Especial relieve reviste en esta clase el ya citado Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre España y la Santa Sede con fecha 3 de enero de 1979 , cuya redacción establece una serie de supuestos de no sujeción a la imposición sobre la renta de los ingresos de la Iglesia Católica que derivan de su actividad pastoral (limosnas y oblaciones de los fieles, publicación de los documentos emanados de las autoridades eclesiásticas, actividades de enseñanza en seminarios diocesanos o religiosos y de disciplinas eclesiásticas en Universidades de la Iglesia), así como se dispone la exención subjetiva en el IS para la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, parroquias y otras circunscripciones territoriales, órdenes y congregaciones religiosas e institutos de vida consagrada; exención a la que el Acuerdo otorga carácter parcial pues exceptúa de la misma a los rendimientos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas o que se deriven de su patrimonio cuando su uso no se halle cedido, ni tampoco a los sometidos a retención ni a las ganancias de capital (incrementos de patrimonio). Por lo demás, las asociaciones y fundaciones religiosas dedicadas a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social gozarán de los mismos beneficios que el ordenamiento del Estado dispone para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se establezcan para las entidades jurídico-privadas.
  • Tratados bilaterales con otros Estados para evitar la doble imposición sobre la renta. De entre los tratados internacionales que afectan al orden tributario, ésta es la categoría de mayor trascendencia por el gran número de supuestos a los que su práctica afecta y a la que con carácter especial se refiere el art. 7.1,b) de la LGT .

Los CDI firmados en España suponen la manera general, dado el número de los que están en vigor, de que tributen las rentas generadas en las relaciones económicas españolas con el exterior y ameritan, en consecuencia, un estudio independiente.

Otros Acuerdos Internacionales Tributarios firmados por España

Además de los Convenios de Doble Imposición, ha suscrito España diversos Acuerdos, y con diferente alcance y contenido, con varios países para el intercambio de información de carácter tributario y la asistencia mutua administrativa entre las Administraciones fiscales respectivas.

Estos Acuerdos de información mutua al margen de los Convenios son principalmente suscritos con países tradicionalmente considerados como paraísos fiscales, pero últimamente se han extendido a otros Estados, desde que la OCDE ha configurado el intercambio automático de información tributaria como un estándar de la cooperación fiscal internacional.

Entre los suscritos por España figuran el celebrado con Andorra el 14 de enero de 2010 (B.O.E. 23-11-2010) , con Aruba el 24 de noviembre de 2008 (B.O.E. 23-11-2009) , con Bahamas el 11 de marzo de 2010 (B.O.E. 15-07-2011) , con Antillas Holandesas, el 10 de junio de 2008 (BOE de 24 de noviembre de 2008) y con San Marino el 6 de septiembre de 2010 (B.O.E. 06-06-2011) ; y se hallan en tramitación los rubricados con Bermudas (30-09-2009), Guernsey (21-05-2012), Islas Caimán (23-12-2010), Islas Cook (08-06-2011), Isla de Man (23-05-2012), Jersey (21-05-2011), Mónaco (06-03-2013), Santa Lucía (23-05-2011), y San Vicente y las Granadinas (18-05-2011).

También merece destacarse el llamado Convenio Multilateral de asistencia mutua administrativa Consejo de Europa-OCDE , cuyo nuevo texto, ratificado por España, figura publicado en el BOE de 16 de noviembre de 2012.

Asimismo, existen los llamados acuerdos administrativos de información tributaria con otros países, los derivados de la normativa europea de asistencia mutua y recaudatoria y, recientemente, el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la FACTA (Ley del cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013 (BOE de 1 de julio de 2014), y en pleno proceso de implementación.

Ver también

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Tratados internacionales

Enlaces de interés
  • Agencia Tributaria: Es el portal en Internet de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
  • Asociación Española de Derecho Financiero: A través de la rama española, Asociación Española de Derecho Financiero, se puede acceder al portal de la “International Fiscal Association”, la organización internacional más significativa en materia de fiscalidad internacional.
  • International Bureau of Fiscal Documentation: El “International Bureau of Fiscal Documentation” es la organización internacional más importante y antigua en materia de recopilación, difusión y debate de textos de fiscalidad internacional, incluyendo los CDI, de los cuales hace un seguimiento.
  • Organismo Autónomo Instituto de Estudios Fiscales: Es el portal en Internet del Organismo Autónomo Instituto de Estudios Fiscales (en adelante, IEF), dependiente del MINHAP. Para disponer de algunas traducciones de textos de la OCDE en español, accedemos a: OCDE.
  • OCDE. Aquí pueden accederse a todos los temas tratados por la OCDE en materia de fiscalidad, incluidos los precios de transferencia, el intercambio de información tributaria y los CDI.
Legislación básica Legislación citada

Jurisprudencia citada
  1. Sentencia nº 11/1985 de Tribunal Constitucional, Sala 1ª, 30 de Enero de 1985.
  2. Sentencia nº 28/1991 de Tribunal Constitucional, Pleno, 14 de Febrero de 1991.
  3. Sentencia nº 64/1991 de Tribunal Constitucional, Sala 1ª, 22 de Marzo de 1991.

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