Exención para las rentas derivadas de las transmisiones de participaciones en entidades extranjeras. Caso general. Régimen vigente antes del 1 de enero de 2015
| Autor | Domingo Carbajo |
Antes del 1 de enero de 2015, el art. 21 TRLIS regulaba la exención sobre los dividendos y plusvalías de fuente extranjera. Con posterioridad, el art. 21 LIS ha extendido ese régimen de exención para los dividendos y plusvalías tanto de procedencia interna como del extranjero.
En esta ficha se contempla el régimen vigente bajo el TRLIS, en lo que hace referencia a las cuestiones generales relativas a la exención para las transmisiones de participaciones en entidades no residentes (“plusvalías de fuente extranjera”).
Aunque la base imponible del IS partía del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables y permitían pasar del resultado contable a la base imponible.
Una de estas diferencias se debía a la existencia de reglas que favorecían la internacionalización de la empresa española, declarando la exención de las rentas obtenidas en el exterior.
En este sentido, el art. 21 TRLIS establecía la exención de los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones de entidades que residían en el exterior y, en su apartado 2 , concretaba los requisitos para gozar de esta ventaja fiscal, en lo que hacía referencia a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes.
Las siguientes páginas desarrollarán este tema.
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Contenido
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La globalización obliga a las empresas residentes en un Estado a buscar nuevos recursos y mercados en el exterior, para favorecer la internacionalización de las empresas residentes se han planteado diversos instrumentos de Política Fiscal.
Uno de esos mecanismos es la exención de las rentas obtenidas en el exterior del territorio español. En especial, desde el ejercicio 2000, nuestro IS se había caracterizado por impulsar la salida al extranjero de nuestras entidades y la competitividad de las mismas y lo sigue haciendo, pues tanto la última reforma del art. 21.2 TRLIS , mediante el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público , flexibilizando la aplicación del mismo, como, en parte, el nuevo régimen de exención general para las participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como en el internacional ( art. 21 LIS ), buscan favorecer esa internacionalización (véase en ese sentido lo que disponen el Preámbulo del citado Decreto-Ley, II, séptimo párrafo , y el Preámbulo de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, III.2 ).
Desde el 1 de enero de 2015, la reforma del IS ha implantado un régimen de exención para las plusvalías y los dividendos de participaciones significativas, que no discrimina entre entidades residentes y entidades no residentes.
En cambio, en el antiguo IS, vigente para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, el TRLIS disponía de dos artículos, el art. 21 y el 22 , dedicados a la exención de rentas obtenidas en el extranjero:
- El art. 21 TRLIS , cuya rúbrica era: “Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español”, y
- El art. 22 TRLIS , cuya denominación era: “Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente”.
Además de favorecer la competitividad en el extranjero de la empresa española, se trataba de eliminar o reducir la denominada doble imposición económica internacional , es decir, cuando una misma renta (la jurídica sucede cuando un obligado tributario es sometido a tributación por dos Estados o territorios) era sometida a imposición por dos diferentes Estados o territorios.
La compensación de la doble imposición económica internacional podía hacerse de dos maneras, en general:
- Declarando exenta la renta obtenida en el exterior, como hacían los citados arts. 21 y 22 TRLIS y
- Deduciendo el impuesto extranjero pagado por tales rentas del gravamen abonado en el Estado residencia de la entidad que computaba la renta, método de la imputación de impuestos extranjeros que, de manera limitada, se contemplaba en los arts. 31 y 32 TRLIS .
Estos métodos, en especial, el de imputación, son los seguidos en el modelo de CDI de la OCDE que es el aplicado por España en sus Convenios de Doble Imposición Internacional , los cuales, no puede olvidarse en este supuesto, arts. 3 TRLIS y 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , seguían primando sobre la normativa interna.
Exención de rentas extranjeras y ajustes extracontablesLas rentas de fuente extranjera, cualquiera que sea su naturaleza y origen, se contabilizarán conforme a las normas generales de la normativa mercantil y del PGC para el registro de ingresos y gastos de la entidad y formarán parte del resultado contable, sustrato básico de la base imponible del IS, art. 10.3 TRLIS .
Dado que, en el art. 21 TRLIS nos enfrentábamos ante una exención de rendimientos, la misma se efectuaba mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible del IS correspondiente a la entidad que percibía las rentas extranjeras.
Contenido del antiguo art. 21 TRLIS. Régimen generalEl régimen de exención sobre determinadas rentas del capital de fuente extranjera, concretamente, de los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de fondos propios de entidades no residentes en España, vigente hasta el 1 de enero de 2015, requería el cumplimiento, en general, de los siguientes requisitos, art. 21.1 TRLIS .
- Que el porcentaje de participación de la entidad residente en España en los fondos propios o en el capital de la entidad no residente fuera de, al menos, el 5%. El porcentaje podía ser calculado de manera directa o indirecta.
- Que el período de posesión del porcentaje fuera, de manera ininterrumpida, durante el año anterior al día en que fuera exigible el beneficio que se distribuyera o, en su defecto, la misma posesión debía conservarse durante el tiempo necesario para completar el plazo de un año. A efectos de computar esa posesión se incluía también el período en el que la mencionada participación hubiera estado en manos de una entidad que formase parte del mismo grupo mercantil, art. 42 del Código de Comercio (Cco) , que la entidad residente que recibía los dividendos o rentas procedentes de la transmisión.
- Que la entidad participada no residente hubiera sido gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS en el ejercicio en el cual se hubieran obtenido los beneficios o rentas que se exonerasen.
Se consideraba cumplida esta condición:
a) Si los tributos extranjeros tenían por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad no residente, aunque dicha imposición fuera parcial o preferente (CDGTV 0106/2008, de 18 de enero de 2008 [j 1], CDGTV 2613/2007, de 4 de diciembre de 2007 [j 2]) o, incluso, si las rentas afectadas gozaban de exención parcial en el país de donde se obtuvieran (CDGTV 1147/2010, de 27 de mayo de 2010).
Se consideraban con esta estructura similar o análoga al IS español: los impuestos que sujetan la renta de la empresa en el país de origen (CDGTV 1618/2008, de 31 de julio de 2008 [j 3]), pero no el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios en Uruguay, dado su carácter de impuesto indirecto (CDGTV 0740/2005, de 4 de mayo de 2005 [j 4]). En el caso de gravámenes de naturaleza territorial, había que diferenciar en los impuestos sobre la renta la parte del impuesto que...
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