Temas generales de la compensación de bases imponibles negativas antes de 2015

Autor:Domingo Carbajo
 
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La base imponible del IS se forma a partir del resultado contable de la entidad, sobre el cual se aplican diferentes ajustes extracontables, positivos y negativos, para establecer la base imponible del período, conforme establecía, para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015 art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) .

El mecanismo de formación de la base imponible en la LIS, vigente desde el 1 de enero de 2015, es básicamente similar, aunque con más ajustes extracontables, es decir, se parte del resultado contable de la entidad y sobre él se aplican una serie de ajustes extracontables, negativos o positivos, art. 10.3 LIS , para formar la base imponible previa del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, el contribuyente (antes de la LIS, sujeto pasivo), puede compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores con ciertos requisitos y restricciones que estaban regulados en el art. 25 TRLIS , para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, a cuyo análisis introductorio responden los puntos siguientes.

Con posterioridad, al 1 de enero de 2015, la compensación de bases imponibles negativas se regula en el art. 26 LIS .

Contenido
  • 1 Nota previa
  • 2 Contenido del antiguo art. 25 TRLIS. Principios generales
  • 3 Régimen transitorio, vigente desde el 1 de enero de 2012 hasta el 2015
  • 4 Ampliación temporal del régimen transitorio
  • 5 Ver también
  • 6 Recursos adicionales
  • 7 Dosieres legislativos
  • 8 Enlaces de interés
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia citada
Nota previa
“La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.”,

tal y como la define el art. 50.1 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) .

En el IS se parte del resultado contable de la entidad determinado conforme a su contabilidad, arts. 10.3 TRLIS y 10.3 LIS , sobre el cual se practicarán las correcciones al citado resultado , según la normativa del propio IS, en general, la regulada en los arts. 11 a 23, ambos inclusive, del TRLIS y arts. 11 a 25 , ambos inclusive, de la LIS, aplicando los correspondientes ajustes extracontables, positivos o negativos.

De esta manera, tendremos la base imponible del período impositivo, pues en el IS se practica la independencia de ejercicios frente al principio general contable de continuidad en la explotación económica.

Sin embargo, diferentes razones de Política Fiscal, por ejemplo, la necesidad de considerar los costes específicos que la introducción en el mercado suponen para las empresas nuevas, los denominados “start-up costs”, rompen con este principio de autonomía de los ejercicios económicos, permitiendo trasladar en el tiempo las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, sea hacia adelante (“carry forward”) o hacia atrás (“carry-back”).

En España sólo se permite el “carry-forward”, es decir, la compensación de las bases imponibles positivas de un ejercicio con las negativas de los períodos impositivos anteriores. El período de compensación se ha ido extendiendo en el tiempo, estableciéndose en hasta 18 años, de acuerdo a lo regulado en el art. 25 TRLIS y, para los períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2015, de manera indefinida, art. 26 LIS .

Precisamente, una de las grandes novedades de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , art. 26.1 LIS , es que para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2015 se permite la compensación de bases imponibles negativas sin límite temporal alguno (Ver Preámbulo de la LIS, III.1, f) ).

Este derecho de la sociedad es, salvo en los supuestos de reorganizaciones empresariales que gocen del correspondiente régimen fiscal especial, capítulo VIII del título VII TRLIS , intransmisible a terceros (CDGT de 24 de octubre de 1997 [j 1] y RTEAC 2032/2007, de 25 de septiembre de 2008 [j 2]).

Contenido del antiguo art. 25 TRLIS. Principios generales

De acuerdo al art. 25.1 TRLIS :

“Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”

Hay que tener, en cuenta, respecto a la redacción anterior dos cosas:

  • Existía un régimen transitorio para la compensación de bases imponibles negativas aplicable para los ejercicios 2011, 2012 y 2013 que, en principio, limitaba la cuantía a compensar, con efectos desde el 1 de enero de 2012, ver abajo.

Estos regímenes transitorios de compensación de bases imponibles negativas se han conservado para los ejercicios 2014, 2015 e, incluso, 2016 ( DT 36ª LIS , según redacción dada por la LPGE para 2015), pero con diferencias entre ellos, por lo cual, para conocer las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas en el IS hay que acudir al régimen transitorio aplicable, transitoriamente, en cada período impositivo.

  • En determinados regímenes tributarios especiales, por ejemplo, el de consolidación fiscal, la compensación de bases imponibles negativas poseía alguna característica peculiar.

Como regla general, el régimen en el cual se produjo la base imponible negativa no afecta a la compensación de la misma (CDGTV 1220/2004, de 12 de mayo de 2004 [j 3] y CDGTV 0534/2008, de 10 de marzo de 2008 [j 4]).

La compensación a efectos fiscales de las bases imponibles negativas no está condicionada al saneamiento contable de las pérdidas.

Las pérdidas de ejercicios prescritos que no hayan sido declaradas, no pueden compensarse, ya que se produce también la prescripción del derecho a determinar las bases imponibles.

Si, en el curso de una actuación inspectora,...

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