Otras provisiones. Seguros y sociedades de garantía recíproca

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las provisiones.

En ese sentido, la misión esencial del art. 14 LIS es establecer las provisiones y otros gastos que no son fiscalmente deducibles o aquellas cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otras, con determinadas provisiones de las compañías de seguros y de las sociedades de garantía recíproca (SGR), mencionadas en el art. 14.7 y 8 LIS , respectivamente y a las cuales destinamos los comentarios siguientes.

Contenido
  • 1 Provisiones en general, desde una perspectiva contable
  • 2 Provisiones de las compañías aseguradoras desde una perspectiva contable
  • 3 Modalidades de provisiones técnicas en las entidades aseguradoras
  • 4 Provisiones técnicas en las SGR
  • 5 Provisión contable "versus" provisión fiscal
  • 6 Normativa fiscal sobre la deducción de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras
  • 7 Tratamiento fiscal de las dotaciones a provisiones técnicas de las SGR
  • 8 Cuestiones fiscales en las sociedades de reafianzamiento
  • 9 Ver también
  • 10 Recursos adicionales
    • 10.1 En dosieres legislativos
    • 10.2 Enlaces de interés
  • 11 Legislación básica
  • 12 Legislación citada
Provisiones en general, desde una perspectiva contable

La NRV 15ª PGC regula el reconocimiento contable de las provisiones y las contingencias. Las segundas son obligaciones de la empresa pero que no adquieren la categoría de provisiones y de las cuales la entidad sólo debe informar en la Memoria.

En cambio, las provisiones son pasivos que resultan indeterminados respecto de su importe o de la fecha en la cual vencen, pudiendo deberse a una obligación legal, contractual o tácita o implícita.

La valoración de las provisiones será:

“…en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”.

Si se trata de provisiones con plazo de vencimiento inferior a un año, no deben actualizarse; en caso contrario, se actualizarán anualmente, siendo el importe de tal actualización un gasto que se irá computando a medida que se vaya devengando.

Las contingencias no tienen, en principio, incidencia contable y, por lo tanto, fiscal, debiendo limitarse el empresario a informar sobre las mismas en la Memoria.

En cambio, las provisiones y su actualización financiera anual se reflejan en la contabilidad de la empresa y, por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS , sus dotaciones y actualizaciones anuales inciden en el resultado contable y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades .

Sin embargo, a veces, no es fácil diferenciar cuándo nos encontramos en presencia de una provisión y cuándo se trata de una simple contingencia.

En cualquier caso, una provisión contable ha de reunir los siguientes requisitos para ser objeto de registro contable:

  • Que se trate de una obligación actual derivada de un suceso pasado.
  • Que exista indeterminación o incertidumbre respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará.
  • Que para su extinción, sea probable que se origine una salida de recursos de la empresa que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros.
  • Que el importe de tal obligación pueda medirse con fiabilidad.
Provisiones de las compañías aseguradoras desde una perspectiva contable

La normativa contable por la que se rige la actividad aseguradora es especial y se separa en muchas cuestiones del PGC . En este sentido, es el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradora , (cuya última modificación ha sido producida por el Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre ), la norma que determina el resultado contable, a partir del cual se establecerá la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades aseguradoras, art. 10.3 LIS .

Respecto a las provisiones de las entidades aseguradoras, conviene recordar que uno de los rasgos más significativos de la actividad aseguradora es la inversión del proceso productivo, es decir, se cobra el precio del seguro, las primas, al comienzo del período de cobertura, mientras que la prestación de la cobertura del riesgo es válida para toda la vigencia del contrato.

De este modo, el contrato de seguro tiene por objeto una prestación, futura e indeterminada en su cuantía, que es la indemnización, a cambio del pago de una prima cierta y conocida en el momento de la suscripción. Por ello, y teniendo en cuenta el carácter oscilatorio de la siniestralidad, se hace necesario garantizar la solvencia de las entidades aseguradoras, con el objeto de asegurar el cumplimiento de las obligaciones asumidas por éstas.

Esta solvencia se garantiza mediante el instrumento de las provisiones técnicas.

Estas provisiones técnicas pueden definirse como:

“…provisiones que reflejan el valor cierto o estimado de las obligaciones contractuales contraídas por razón de los contratos de seguros y de reaseguros suscritos, así como el de los gastos relacionados con el cumplimiento de dichas obligaciones. Forman parte del pasivo de la entidad aseguradora” (MAPFRE, 2013).

El art. 16 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , establece la obligación por parte de las entidades aseguradoras de constituir y mantener en todo momento provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades, debiendo estar calculadas, contabilizadas e invertidas en activos aptos para su cobertura de forma adecuada.

Asimismo, dicha norma define qué ha de entenderse por provisiones técnicas, si bien se remite al desarrollo reglamentario para completar la definición. En este sentido, el art. 29 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP) , modificado en varias ocasiones, establece la obligación de contabilizar las provisiones técnicas para reflejar en el balance de las entidades aseguradoras el importe de las obligaciones asumidas que se derivan de los contratos de seguros y reaseguros. Su regulación básica aparece en los arts. 29 a 48 y DA 3ª del Real Decreto 2486/1998

Todo ello, con el objeto de garantizar las obligaciones asumidas mediante los contratos y mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales.

De acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del ROSSP mencionado, modificado por el Real Decreto 239/2007, de 16 de febrero (BOE de 16) , las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos en la norma de desarrollo, así como las adicionales efectuadas a los efectos de adaptar lo previsto en la misma, tienen la consideración de cuantía mínima para la constitución de las provisiones técnicas a todos los efectos, por lo que las provisiones calculadas conforme a la normativa aplicable serán, per se, fiscalmente deducibles, aunque estableciendo una limitación cuantitativa cuando se trate de prestaciones calculadas por métodos estadísticos.

Modalidades de provisiones técnicas en las entidades aseguradoras

La doctrina distingue dos grandes bloques de provisiones en las entidades aseguradoras: las provisiones de obligaciones por primas y provisiones de obligaciones por siniestros. Entre las primeras se ubican la provisión para primas no consumidas, provisión para riesgos en curso y las provisiones de seguros de vida. En el segundo bloque se encuentra la provisión de prestaciones en sus diversas manifestaciones.

Por su parte, desde el punto de vista legislativo, el ROSSP señala que tienen el carácter de provisiones técnicas las siguientes:

  • Provisión de primas no consumidas, que se fundamenta en la periodificación de los ingresos por primas según la distribución temporal de la siniestralidad a lo largo del período de cobertura del contrato. Por ello, deberá estar constituida por la fracción de las primas devengadas en el ejercicio que deba imputarse al período comprendido entre la fecha del cierre y el término del período de cobertura, debiendo ser calculada individualmente, póliza por póliza.
  • Provisión de riesgos en curso, que complementa a la provisión de primas no consumidas, en la medida en que su importe no sea suficiente para reflejar la valoración de todos los riesgos y gastos a cubrir por la entidad aseguradora que correspondan con el período de cobertura no transcurrido a la fecha de cierre del ejercicio.
  • Provisión de seguros de vida, que deberá representar el valor de las obligaciones del asegurador neto de las obligaciones del tomador por razón se seguros de vida a la fecha de cierre del ejercicio. Esta provisión de los seguros de vida deberá comprender:a) En los seguros cuyo período de cobertura sea igual o inferior al año, la provisión de primas no consumidas y, en su caso, la provisión de riesgos en curso. Dicha provisión para primas no consumidas recoge el efecto de la...

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