Riesgo de crédito en entidades financieras

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes, derivadas del deterioro de activos financieros y, de manera más concreta, de la partida “préstamos y partidas a cobrar”.

Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro por insolvencias se regulan, básicamente, en el art. 13.1 LIS . A su vez, las insolvencias de las entidades financieras disponen de reglas particulares, desarrolladas ampliamente en los arts. 8 y 9 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) que expondremos en los apartados siguientes.

Contenido
  • 1 Deterioro contable "versus" deterioro fiscal en las entidades financieras. Introducción
  • 2 Deterioro desde la perspectiva fiscal. Marco general
  • 3 Deterioro por insolvencia de las entidades de crédito. Reglas fiscales específicas
  • 4 Reglas fiscales del deterioro por insolvencia de los fondos de titulización
  • 5 Recursos adicionales
  • 6 Dosieres legislativos
  • 7 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
  • 10 Jurisprudencia y doctrina citadas
Deterioro contable "versus" deterioro fiscal en las entidades financieras. Introducción

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.

Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , dedica a esta materia los arts. 8 y 9 , conformando el Capítulo III : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda.

Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.

En las entidades de crédito, dada la relevancia del control de riesgo para las mismas, el tratamiento de las pérdidas por deterioro de créditos dudoso adquiere una especial relevancia.

Por su parte, las normas contables que regulan estas entidades financieras y la contabilización de estas operaciones no se establecen en el PGC , sino en las disposiciones contables dictadas por el órgano regulador de las mismas que es el Banco de España. La “Ley contable” de tales entidades (y, en consecuencia, el instrumento a partir del cual se establece el resultado contable, punto de partida para determinar la base imponible del IS, art. 10.3 LIS ) es la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros , modificada en múltiples ocasiones.

La contabilidad de las entidades financieras es específica y diferenciada del PGC. En particular, existen múltiples diferencias en el tratamiento de las insolvencias y los clientes de dudoso cobro, lo cual explica, asimismo, las reglas fiscales particulares en materia de deterioro.

La norma contable básica viene constituida por la Circular 4/2004, de 22 de diciembre que es el instrumento utilizado para estimar el resultado contable por las entidades crediticias, art. 10.3, LIS

Las entidades financieras obligadas a llevar la Contabilidad conforme a las normas del Banco de España son las entidades de crédito y las sucursales de las entidades de crédito residentes en el extranjero que operen en España.

En principio, como sucede con cualquier deterioro contable, las pérdidas que las entidades financieras doten (de acuerdo a las reglas y Anejos de la citada Circular 4/2004 ) para cubrir el riesgo derivado de la posible insolvencia de sus deudores, así como las pérdidas por deterioro denominadas de riesgo-país, son deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del IS hasta el importe mínimo que las normas del Banco de España establezcan para tales dotaciones por pérdida de valor.

Deterioro desde la perspectiva fiscal. Marco general

Frente al criterio general de aceptación por parte de la fiscalidad de las reglas de determinación contable del deterioro, el art. 13 LIS incorpora grandes restricciones al mismo, bien introduciendo algunas limitaciones cualitativas a tal deducibilidad, bien incorporando limitaciones cuantitativas.

Desde el 1 de enero de 2015, en general, sólo son deducibles, fiscalmente hablando, las correcciones de valor por deterioro de las existencias y de los créditos derivadas de las insolvencias de los deudores, incluyendo en estas últimas las correspondientes a las entidades de crédito y los fondos de titulización.

Los requisitos generales que deben cubrir las pérdidas por deterioro para ser deducibles, son, en general, los mismos que se aplican a cualquier gasto, es decir: estar justificadas, el principio de inscripción contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad, una imputación temporal correcta y la reversión de las pérdidas por deterioro , regulándose los mismos en el art. 11.3 y 6 LIS .

En ningún caso, resultarán fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la declaración tributaria especial, ni las pérdidas derivadas de la transmisión de bienes y derechos, cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada, art. 18. 2 LIS .

Deterioro por insolvencia de las entidades de crédito. Reglas fiscales específicas

En principio, el tratamiento contable relativo a la valoración de los préstamos y partidas a cobrar, su deterioro y reversión, mencionado en el apartado 2 arriba, tiene plenos efectos fiscales.

Sin embargo, el art. 13.1 LIS prevé correcciones fiscales al criterio contable del deterioro de los...

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