Provisiones por retribuciones a largo plazo del personal y prestaciones de carácter social

AutorDomingo Carbajo

Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las provisiones y otros gastos.

En ese sentido, la misión esencial del art. 14 LIS es establecer las provisiones y otros gastos que no son fiscalmente deducibles, entre las que se encuentran las derivadas de las retribuciones al personal a largo plazo, excepto las contribuciones a Planes de Pensiones e instituciones asimiladas, que sí son fiscalmente deducibles, tal y como señala el art. 14.2 LIS , y se comenta seguidamente.

Contenido
  • 1 Provisiones por retribuciones al personal en el Plan General de Contabilidad
  • 2 NRV 16ª. Pasivos por retribución a largo plazo al personal y sistemas de previsión social
  • 3 Provisión contable "versus" provisión fiscal
  • 4 Contribuciones deducibles por aportaciones a sistemas de previsión social
  • 5 Tratamiento fiscal de las dotaciones a otro tipo de retribuciones a largo plazo del personal
  • 6 Integración de los activos por impuesto diferido computados en caso de dotaciones a aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En dosieres legislativos
    • 8.2 Enlaces de interés
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia y doctrina citada
Provisiones por retribuciones al personal en el Plan General de Contabilidad

La NRV 15ª PGC regula el reconocimiento contable de las provisiones y las contingencias. Las segundas son obligaciones de la empresa pero que no adquieren la categoría de provisiones y de las cuales la entidad sólo debe informar en la Memoria.

En cambio, las provisiones son pasivos que resultan indeterminados respecto de su importe o de la fecha en la cual vencen, pudiendo deberse a una obligación legal, contractual o tácita o implícita.

Entre las provisiones a largo plazo figuran bajo la cuenta número 140 (la numeración y definición de las cuentas es voluntaria en nuestro PGC ), provisiones por retribuciones a largo plazo al personal y a corto plazo la cuenta 5290 . Provisión a corto plazo por retribuciones al personal.

La diferencia entre el corto y el largo plazo es de un año desde el momento del devengo de la prestación.

La valoración de las provisiones será:

“…en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”.

Si se trata de provisiones con plazo de vencimiento inferior a un año, no deben actualizarse; en caso contrario, se actualizarán anualmente, siendo el importe de tal actualización un gasto que se irá computando a medida que se vaya devengando.

Las contingencias no tienen, en principio, incidencia contable y, por lo tanto, fiscal, debiendo limitarse el empresario a informar sobre las mismas en la Memoria.

En cambio, las provisiones y su actualización financiera anual se reflejan en la contabilidad de la empresa y, por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS , sus dotaciones y actualizaciones anuales inciden en el resultado contable y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades .

Sin embargo, a veces, no es fácil diferenciar cuándo nos encontramos en presencia de una provisión y cuándo se trata de una simple contingencia.

En cualquier caso, una provisión contable ha de reunir los siguientes requisitos para ser objeto de registro contable:

  • Que se trate de una obligación actual derivada de un suceso pasado.
  • Que exista indeterminación o incertidumbre respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará.
  • Que para su extinción, sea probable que se origine una salida de recursos de la empresa que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros.
  • Que el importe de tal obligación pueda medirse con fiabilidad
NRV 16ª. Pasivos por retribución a largo plazo al personal y sistemas de previsión social

La NRV 16ª PGC se plantea el tratamiento de las prestaciones (las contribuciones pueden ser realizadas por la empresa o por el propio trabajador) recibidas por un empleado tras la conclusión de su vida activa y fruto de los acuerdos laborales y sociales empleador-empleado.

De acuerdo a la citada NRV , tienen esta consideración:

“…las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto del momento en el que se presta el servicio.”

Las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio no son objeto de esta NRV , sino de la siguiente: 17ª .

La NRV clasifica estos pasivos, según las obligaciones contraídas por el empleador, como:

  • De aportación definida, consistentes en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada de la empresa, por ejemplo, una compañía de seguros. Esta modalidad de retribuciones da lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo del personal cuando, al cierre del ejercicio, figuran contribuciones devengadas pero no satisfechas. El trabajador recibirá los beneficios de estas aportaciones más los resultados de las inversiones, en el caso de que las citadas aportaciones se hayan materializado en un activo que genere rendimientos afectos al pago.
  • De prestación definida, siendo ésta la obligación asumida por la empresa respecto de sus empleados. Son aquellas que no respondan a las características anteriores, calificándose como provisiones,
“…la diferencia entre el valor de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.”

Esta diferencia es la que se registra, precisamente, en la cuenta 140, (ver arriba).

Para cubrir este tipo de prestaciones, las empresas utilizan diferentes instrumentos de previsión social, los cuales pueden clasificarse como sigue. Asimismo, las retribuciones de esta naturaleza se engloban en categorías muy variadas:

  • Sistemas de Previsión Social: Planes de Pensiones, Planes de Previsión Social Empresarial y Contratos de Seguro Colectivo que instrumenten compromisos por pensiones adquiridos por las empresas.
  • Fondos internos.
  • Planes de jubilación anticipada.


Otras retribuciones a largo plazo del personal:

  • Premios por antigüedad/premios por jubilación.
  • Retribuciones variables a largo plazo: Bonus o gratificaciones plurianuales.
  • Cláusula/pacto de no competencia, etc.

El tratamiento contable y fiscal de cada una de las dotaciones a sistemas de previsión social tiene, además, de componentes contables, aspectos financieros y reguladores, en especial, en los sistemas de previsión social, que no pueden olvidarse en el estudio integral de los mismos.

De hecho, la normativa reguladora de estos sistemas reconocidos en nuestro país viene formada, básicamente, por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones

La problemática contable y fiscal de estos sistemas de previsión social resulta ser, precisamente, el tratamiento de las contribuciones realizadas por sus promotores.

Provisión contable "versus" provisión fiscal

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El cuarto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones y los deterioros , lo constituyen las provisiones y otros gastos, art. 14 LIS .

Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , vigente para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, dedica a esta materia los arts. 10 a 12 , ambos inclusive, conformando el Capítulo IV. Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales. Planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, de su Título I. Base Imponible, desarrollando reglamentariamente lo dispuesto en el art. 14.4 LIS .

De los artículos reglamentarios citados, el 10, se vincula a las provisiones por razones medioambientales, y el art. 11 RIS , al régimen fiscal especial de comunidades titulares de montes vecinales de mano común, art. 112 LIS .

En principio, las dotaciones por provisiones y sus actualizaciones, de acuerdo a las reglas del PGC , comentadas en un apartado anterior, suponen gastos deducibles en el IS y su aplicación al cumplimiento de la obligación correspondiente genera ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad, conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS .

Asimismo, las valoraciones contables de las provisiones y de los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal tienen efecto fiscal, art. 17.1 LIS .

Por ello, en base a lo previsto por el art. 10.3 de la LIS , cualquier gasto por dotación a la provisión o contribución a un sistema de previsión social que hubiese sido correctamente contabilizado como provisión o dotación, será fiscalmente deducible, siempre que no se trate de alguna de las provisiones incluidas en la lista del art. 14 de la LIS y calificada como no deducible.

Lo que regula, precisamente, el art. 14 LIS son las provisiones y otros gastos fiscalmente no deducibles o los requisitos que deben reunir las dotaciones a algunas provisiones, por ejemplo, las vinculadas a sistemas de previsión social, para ser calificadas como fiscalmente deducibles. Entre ellas, el apartado 2 del art.14 LIS , se citan a los gastos (dotaciones a las provisiones) por prestaciones y retribuciones al personal a largo plazo que, en principio, serán no...

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