Residencia fiscal y el Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Domingo Carbajo |
Solo son contribuyentes del IS las entidades residentes en España, tal y como establece el art. 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ; por ello, procederemos a comentar el concepto de residencia fiscal.
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El Título III de la LIS lleva como rúbrica: “Contribuyentes” y comprende los arts. 7 a 9 , ambos inclusive.
Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general, el contribuyente del IS, explicitando las diferentes entidades que como tal se consideran, art. 7.1 . Por su parte, en el apartado 2 del art. 7 LIS , se incluye otra característica fundamental de la sujeción al IS: el gravamen por la renta mundial, la antigua obligación personal de contribuir, lo cual supone la residencia en el territorio de aplicación del impuesto (ámbito espacial, art. 2 LIS ), definiéndose este concepto y el de domicilio fiscal en el art. 8 LIS .
De esta manera, en el art. 7 LIS se establece el elemento subjetivo del hecho imponible renta y en el art. 8.1 LIS se pide que la entidad contribuyente sea residente en España, concretando este concepto.
Para poder ser contribuyente del IS, la entidad ha de ser residente en el territorio español, art. 8 LIS . Si la entidad fuera no residente, la tributación de la renta que la misma obtuviera en España, se gravaría bien conforme a las reglas del Convenio de Doble Imposición (CDI) o Tratado internacional firmado por España y el país de la residencia de la entidad, bien de acuerdo a las reglas del Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR) (CDGT 0049-05, de 15 de febrero de 2005 [j 1]).
Rasgos generales de la residencia fiscalLos tributos son una de las manifestaciones clásicas de la soberanía estatal, como nos recuerda el art. 133.1 de la Constitución Española (CE) . Hay dos posibles maneras de vinculación con esta soberanía: el estatuto personal del sujeto o un puro vínculo de sujeción al territorio donde se ejerce la soberanía.
Esta diferente forma de sujetarse a la soberanía tributaria, ha llevado a la doctrina a diferenciar entre dos tipos de impuestos: de naturaleza personal, como el IS, donde lo que se grava es la renta mundial del contribuyente y los de naturaleza real o de producto, como el IRNR, donde lo sujeto es la obtención de rentas dentro del territorio de soberanía, art. 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) .
En este sentido, el art. 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , norma básica del Ordenamiento Tributario español, indica las dos maneras de sujeción a las normas tributarias:
“Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.”
El IS es un tributo que grava la renta, art. 4.1 LIS , de naturaleza personal y, en consecuencia, su criterio de sujeción a las normas tributarias es el de residencia del contribuyente.
La residencia fiscal resulta ser, asimismo, un concepto esencial para la aplicación de los CDI, pues solo pueden gozar de los beneficios del Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio las entidades residentes en alguno de los dos Estados que firman el Tratado, art. 4 del modelo de Convenio de la OCDE.
La residencia fiscal tiene, además, otras consecuencias en el IS, por ejemplo, tienen la consideración de entidades representantes de un grupo fiscal consolidado las entidades dominantes, cuando sean residentes en territorio español art. 56.3 LIS .
Cuestiones generales de la residencia fiscal en el Impuesto sobre SociedadesPara ser residente el contribuyente, éste tiene que:
- Haberse constituido conforme a las normas españolas.
- Tener el domicilio social en el territorio español.
- Disponer de la sede de dirección efectiva en territorio español que es el lugar en el cual se toman, de forma efectiva, las decisiones de la empresa (CDGT de 4 de diciembre de 2003 [j 2]).
Basta con reunir uno de estos tres criterios para conceptuar al contribuyente como residente en España. El territorio español queda definido en el art. 2 LIS .
Como norma general, la concurrencia de las dos primeras circunstancias conlleva la adquisición de la nacionalidad española por parte de las personas jurídicas, según su Derecho sustantivo (Civil o Mercantil) y son inseparables, tal y como señalan el art. 28 del Código Civil (CC) , el 15 del Código de Comercio (Ccom) , el art. 8 y el 9 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de capital (TRLSC) , etc.
Las normas mercantiles prevén que son españolas y se regulan por las leyes españolas todas aquellas sociedades con domicilio social en el territorio español.
Si una sociedad traslada su domicilio fiscal a otro país, conforme a lo regulado en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (en adelante, LME), entonces, también traslada su residencia fiscal, arts. 93.1 y 94.1 de esta Ley. Esta regulación ha sido modificada por el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio , modificándose la denominación «traslado del domicilio social al extranjero» por «transformación transfronteriza»
Por otra parte, el traslado del domicilio social no implica la extinción de la personalidad jurídica de la entidad (CDGTV de 9 de febrero de 2005 [j 3]).
El cambio de residencia de territorio español al extranjero tiene...
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