Reglas de valoración especiales en el IS. Coberturas contables
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales.
En ese sentido, la misión esencial del artículo 17 LIS resulta ser, en su apartado 1 , remitir la normativa fiscal en esta materia a las normas de valoración contables y en los apartados 2 a 11 , ambos inclusive, explicar las diferencias mediante normas de valoración propiamente fiscales.
El artículo 17.11 LIS incorpora una novedad respecto de la normativa vigente antes del 1 de enero de 2015 en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , para los casos de coberturas contables, que desarrollaremos seguidamente.
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Contenido
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS , practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, artículo 10.3 LIS . El séptimo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos , las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles y las limitaciones a los gastos financieros, lo constituye la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para los elementos patrimoniales.
Los artículos 38 y 38 bis del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio (Cco) regulan los criterios generales de valoración de las diferentes partidas que integran el Balance de la entidad, atendiendo al precio de adquisición o coste de producción o, en el supuesto de determinados instrumentos financieros, al valor razonable, a partir de un valor de mercado fiable.
Por su parte, las reglas de valoración contables son objeto de un mayor desarrollo en el PGC .
De esta forma, el PGC regula en el apartado 6º. Criterios de valoración, del Marco Conceptual , los criterios valorativos que aplica a los diferentes elementos patrimoniales que figuran en el Balance de una entidad.
Por criterio valorativo cabe entender:
“…el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración, relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.”
El PGC, en el citado apartado, define los diferentes criterios valorativos que utiliza, los cuales son los siguientes:
- Coste histórico o coste. Referido a un activo y que puede dividirse en el precio de adquisición (si el elemento patrimonial se ha adquirido a un tercero) o el coste de producción (si el elemento patrimonial ha sido creado por la propia entidad). Por el lado de los pasivos se utiliza el coste histórico.
En general, el precio de adquisición es el importe pagado a terceros más todas las contraprestaciones derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas (CDGTV 1065/2005, de 14 de junio de 2005 [j 1], CDGTV 2365/2007, de 6 de noviembre de 2007 [j 2], CDGTV de 18 de noviembre de 2010 [j 3]; y CDGT 0980/1999, de 10 de junio de 1999 [j 4].
Por su parte, el coste de producción,
“…incluye el precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles, de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda a los costes de producción indirectamente relacionados con el activo…”.
- Valor razonable que, en general,
“…es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”,
concepto que puede identificarse con el clásico valor de mercado.
- Valor neto realizable de un activo, el cual es:
“…el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes necesarios para llevarlo a cabo…”.
- Valor actual o
“…el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de...
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