Reglas de imputación temporal de ingresos y gastos en el IS
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 17 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad.
En el artículo 11 LIS se desarrollan, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se sigue el criterio del devengo , al igual que en la regulación contable, artículo 11.1 LIS , pero existen reglas especiales, que han aumentado tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS .
|
Contenido
|
La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, artículo 10.3 LIS .
El primer supuesto de tales diferencias, viniendo después las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles, las limitaciones a los gastos financieros , las reglas de valoración y las exenciones , lo constituye la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS, diferencias que se exponen en el artículo 11 LIS .
De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales, son generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables y la reforma de la LIS, desde el 1 de enero de 2015, no ha hecho sino incrementar tales diferencias.
Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contableLa normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.
El artículo 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:
“a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”
Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, artículo 38. d) Cco .
En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación.
Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, artículo 10.3 LIS .
El propio artículo 38 Cco sigue señalando que los ingresos y gastos de la entidad se imputan a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa, excepto cuando proceda su imputación directa a la cuenta de patrimonio neto, por ejemplo, por aplicación del criterio de valor razonable.
El principio contable de devengo es, por su parte, reconocido como un principio contable en el apartado 3º. Principios contables, del Marco Conceptual de la Contabilidad, PGC , que señala:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afectan al mismo, con independencia de la fecha de su cobro y pago.”
Asimismo, la definición de ingresos y gastos y su imputación de acuerdo al principio de devengo se repiten respecto de lo dicho por el Cco en el apartado 5ª. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del Conceptual de la Contabilidad, del PGC, puntos 3 y 4 Código de Comercio (Real Decreto 22 de agosto de 1885) , estableciéndose al final del apartado:
“Se registrarán en el período a que se refieran las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Desde el punto de vista contable, en consecuencia, no son admisibles otros criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos, verbigracia, la exigibilidad, el criterio de caja, mixtos de devengo y caja, etc., aunque, en circunstancias excepcionales, cuando el criterio de devengo es incompatible con el principio de imagen fiel de la entidad (“the true and fair view”) que deben proporcionar las cuentas anuales, se admiten excepciones a tal criterio, artículos 34.4 y 38, i) Cco , excepto si se justifican y motivan por el contribuyente ante la AT y ésta los aprueba, conforme a un procedimiento regulado en los arts. 1 y 2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) .
Imputación temporal de ingresos y gastos, perspectiva contable versus perspectiva fiscalLos ingresos y gastos del ejercicio, desde la perspectiva contable, se imputan:
a) bien a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, criterio general, formando parte del resultado contable en el ejercicio donde se han registrado y;
b) en las cuentas de patrimonio neto.
En el IS, dado el principio de independencia del ejercicio, solo exceptuado por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, artículo 26 LIS , también han de computarse todos los ingresos y gastos en el período impositivo y, en principio, por su carácter de impuesto contable, la normativa fiscal también sigue el criterio del devengo e imputación en el ejercicio impositivo de los ingresos y los gastos, artículos 10.3 y 11.1 LIS .
Sin embargo, existen diferencias en los criterios de imputación temporal contables y fiscales que se deben a causas diversas y generan las correspondientes correcciones, mediante ajustes extracontables, en la base imponible del IS.
En principio, en el IS, los ingresos y gastos devengados en el ejercicio se contabilizan:
a) En la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Todos los ingresos y gastos que, contablemente hablando, se imputan a esta cuenta, forman parte de la base imponible del IS, excepto si la normativa del impuesto, por ejemplo, artículo 11.2 LIS , introduce alguna especialidad que separa el criterio fiscal del criterio contable de devengo.
b) En cuentas de patrimonio neto. En este supuesto, tratándose de ingresos, deben imputarse en la base imponible del IS del ejercicio en el que se han devengado, al no...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba