Pagos fraccionados. Normativa general

Autor:Domingo Carbajo
 
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Continuando con la liquidación del IS, de la cuota íntegra del impuesto son deducibles los pagos a cuenta, entre los que, como particularidad de este impuesto, figuran los pagos fraccionados.

El Capítulo V. Pago fraccionado, del Título VI. Deuda tributaria, art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , regula esta materia , aunque por razones recaudatorias, hay que tener en cuenta la existencia de un régimen transitorio de pagos fraccionados para el ejercicio 2015.

Contenido
  • 1 Pagos a cuenta en la normativa tributaria
  • 2 Pagos fraccionados y la estructura liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades. Características generales
  • 4 Modalidades de los pagos fraccionados y ejercicio de la opción
  • 5 Procedimiento del art. 40.2 LIS
  • 6 Procedimiento del art. 40.3 LIS
  • 7 Medidas aplicables en la modalidad del art. 40.3 TRLIS durante los ejercicios 2012 a 2015
  • 8 Recursos adicionales
  • 9 Dosieres legislativos
  • 10 Enlaces de interés
  • 11 Legislación básica
  • 12 Legislación citada
  • 13 Jurisprudencia citada
Pagos a cuenta en la normativa tributaria

El art. 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece la categoría de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, definiendo su apartado 1 las mismas como:

“La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.”

Se trata de una obligación tributaria con carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal que es el pago de la cuota tributaria, arts. 19 y 23.1, segundo párrafo, LGT .

El carácter de deuda tributaria a todos los efectos del pago fraccionado, incluso a efectos de las sanciones tributarias es, asimismo, reconocido por el art. 40.5 LIS y por el art. 58.1 LGT .

La falta de ingreso total o parcial de un pago fraccionado constituye una infracción tributaria (CDGTV de 21 de noviembre de 2005 [j 1]).

En todo caso, téngase en cuenta que las STS de 27 de febrero de 2007, nº 2400/2002 [j 2] y STS de 5 de marzo de 2008, nº 2024/2008 [j 3] introducen la doctrina del “enriquecimiento injusto” de la Administración Tributaria, en aquellos supuestos en los que la misma regularizara y exigiera el abono de los pagos fraccionados, una vez que el contribuyente ya hubiera satisfecho la obligación tributaria principal, de la cual aquellos serían un mero anticipo.

La regulación de los pagos a cuenta cae dentro del principio de legalidad tributaria, es decir, sus elementos básicos han de fijarse en la Ley, art. 8,b) LGT .

Pagos fraccionados y la estructura liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades

Los Capítulos V y VI del Título VI . Deuda tributaria, de la LIS vienen dedicados, respectivamente, al pago fraccionado y a la deducción de los pagos a cuenta, comprendiendo los arts. 40 y 41 de la LIS .

Conforme al art. 41 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , las categorías de pagos a cuenta que conoce nuestro Derecho Tributario: retenciones a cuenta (sobre retribuciones de carácter dinerario), ingresos a cuenta (sobre retribuciones en especie) y pagos fraccionados, son deducibles de la cuota íntegra.

Sobre la cuota íntegra del IS en la estructura liquidatoria general de la LIS se aplican, sucesivamente, las deducciones y bonificaciones en la cuota, reguladas en los capítulos II, deducciones para evitar la doble imposición internacional ( arts. 31 y 32, LIS ), III, arts. 33 y 34 y IV, deducciones para la realización de determinadas actividades, arts. 35 a 39 , ambos inclusive, Capítulos todos ellos del Título VI. Deuda tributaria.

Aunque la LIS no denomina de forma expresa este resultado, la LGT define la cuota líquida, art. 56.5 , como el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, entre otros, las deducciones y bonificaciones.

Sobre esta cuota líquida o cuota íntegra ajustada diferencial, como figura en algunos modelos oficiales de declaración, se aplican, art. 41 LIS :

  • Las retenciones a cuenta.
  • Los ingresos a cuenta.
  • Los pagos fraccionados.

Los pagos fraccionados son los pagos a cuenta particulares del IS, una de sus grandes diferencias respecto de las dos modalidades anteriores de pagos a cuenta es que son efectuados por el propio contribuyente, mientras que las retenciones y los ingresos a cuenta los ejecuta un tercero (el pagador o retenedor) por cuenta nuestra.

Si los pagos a cuenta superan la cuota líquida, la AT devolverá el exceso ingresado.

ESTRUCTURA LIQUIDATORIA DEL IS, ART. 41 LIS

Cuota íntegra

  • Deducciones por doble imposición internacional,
  • Bonificaciones.
  • Deducciones por la realización de determinadas actividades

Cuota líquida del IS

  • Retenciones.
  • Ingresos a cuenta.
  • Pagos fraccionados.

Cuota a ingresar o a devolver.

Pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades. Características generales

El pago fraccionado es una modalidad de pago a cuenta que han de realizar todos los contribuyentes del IS, excepto las entidades totalmente exentas del art. 9.1 LIS y los contribuyentes que tributen al 1 ó al 0% en este impuesto, por ejemplo, los Fondos de Pensiones.

Están obligados a efectuar pagos fraccionados los contribuyentes inactivos y que se hayan dado de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Los plazos de presentación son los siguientes: en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, es decir, son obligatorios tres pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses citados, art. 40.1 LIS .

Modalidades de los pagos fraccionados y ejercicio de la opción

Existen dos modalidades de pago fraccionado, reguladas en los apartados 2 y 3 del art. 40 LIS , respectivamente.

La primera modalidad y con carácter general se aplica el sistema regulado en el art. 40.2 LIS que podemos definir como “sistema de cuota”.

De acuerdo al mismo, aquellos contribuyentes, cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , hayan superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos, estarán obligados a aplicar la modalidad regulada en el art. 40.3 LIS , denominada “sistema de base imponible corrida”.

Aquellos contribuyentes que, por volumen de operaciones, no resulten obligados a aplicar la modalidad prevista en el art. 40.3 LIS , podrán, no obstante, optar por su aplicación voluntaria.

La citada opción deberá ser ejercitada en la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.

En caso de que el ejercicio no coincida con el año natural, el ejercicio de la opción también deberá hacerse en la declaración censal, durante los dos meses siguientes al inicio del período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el comienzo de dicho período impositivo y la finalización del primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo, cuando este último fuera inferior a dos meses.

Todo ello, de acuerdo a lo regulado en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) , en el correspondiente modelo censal 036 ó 37.

No puede considerarse como ejercicio válido de la opción por la modalidad del art. 45.3 TRLIS , la presentación del primer pago fraccionado del ejercicio utilizando tal modalidad (CDGTV 0260/2008 de 8 de febrero de 2008 [j 4]).

El contribuyente quedará vinculado a la modalidad de “base imponible corrida” respecto de los pagos fraccionados que realice en el mismo período impositivo donde haya ejercitado la opción y los siguientes, en tanto no renuncie a la misma, lo que deberá hacer en los mismos plazos.

Procedimiento del art. 40.2 LIS

La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones en la cuota, así como en las retenciones e ingresos a cuenta del contribuyente (no así el importe de los propios pagos fraccionados del período impositivo que se toma como referencia).

Ejemplo

La entidad P ha presentado las siguientes declaraciones en los dos últimos períodos impositivos anteriores al ejercicio 2015.

Período impositivo                                     29/03/2013                                       29/03/2014

                                                                     a 28/03/2013                                    a 31/12/2014

Cuota íntegra                                              100.000                                              50.000

Deducciones y bonificaciones                    30.000                                              10.000

Retenciones a cuenta                                  10.000                                              10. 000

Fin plazo de declaración IS                    24/10/2014                                         25/07/2015

El primer pago fraccionado correspondiente al ejercicio 2015 se calcularía como sigue:

-Base del pago fraccionado: 100.000 – 30.000 – 10.000 = 60.000

-Importe del pago fraccionado: 60.000 x 0,18 = 10.800

Para el cálculo anterior se ha tomado la última declaración del IS cuyo plazo de presentación había vencido el primer día de abril de 2015, que es la correspondiente al período impositivo 29/03/2013 a 28/03/2014.

En relación al segundo y tercer pagos fraccionados (octubre y diciembre del 2015), la última declaración del IS, cuyo plazo de presentación había vencido el primer día de cada uno de los meses de octubre y diciembre de 2015, es la correspondiente al período impositivo 29/03/2014 a 31/12/2014.

Se trata de un período impositivo inferior a un año, entonces, deben tomarse todos los períodos impositivos anteriores para el cálculo del pago fraccionado hasta abarcar un año.

-Base del pago fraccionado: Parte del pago fraccionado correspondiente al período 29/03/2014 a 31/12/2014: 50.000 – 10.000 – 10.000 = 30.000.

-Parte proporcional de la cuota correspondiente al período impositivo anterior, teniendo en cuenta que la duración es de 365 días y que los días que faltan para computar los 365 son 87 (desde el 01/01/2014 hasta el 28/03/2014): 60.000 x (87/365) = 14.301, 37.

La suma de las dos partidas anteriores nos da: 44.301, 37

El importe del pago fraccionado en cada pago será: 44.301,37 x 0,18 = 7.974,25

 

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año, se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores hasta completar un tiempo de 12 meses.

El porcentaje a aplicar sobre la base del pago fraccionado calculada (la cuantía de los pagos fraccionados puede ser alterada anualmente mediante las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, art. 40. 4 LIS ) es del 18%.

Procedimiento del art. 40.3 LIS

En el denominado procedimiento de “base imponible corrida”, art. 40.3 LIS , la base del pago fraccionado será la parte de la base imponible, determinada según la contabilidad del contribuyente y las reglas del art. 10.3 TRLIS , de cada uno de los tres períodos en los cuales se ha de realizar el pago fraccionado, es decir, los tres, nueve y once meses de cada año natural, respectivamente.

Cuando el período impositivo no coincida con el año natural, el cálculo del pago fraccionado se realizará sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

El porcentaje de esta modalidad de pago fraccionado es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Así, para la alícuota de gravamen general, el porcentaje de pago fraccionado sería del 17% (el tipo general del IS será del 25% en 2016, siendo, transitoriamente, del 28% en 2015) y para las ERD el porcentaje sería el mismo en 2016, pues solo conservan su escala fraccionada (ahora 25% en el tramo de base imponible hasta 300.000 euros y del 28% sobre el exceso) durante 2015.

En esta modalidad de pago fraccionado, sobre su cuantía se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del Título VI LIS, arts. 33 y 34 , otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

Como vemos, no se aplican las deducciones de doble imposición internacional ni las deducciones para la realización de determinadas actividades.

Medidas aplicables en la modalidad del art. 40.3 TRLIS durante los ejercicios 2012 a 2015

Aunque ya en 2011 se adoptaron medidas de este tenor, las restricciones presupuestarias y la caída recaudatoria de la liquidación definitiva del IS, han obligado a incrementar fuertemente la recaudación de los pagos fraccionados del IS derivados de las grandes empresas.

Estas medidas, art. Primero. Cuatro del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público , según redacción de los Real Decreto-ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo y Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad , se han prorrogado en ejercicios futuros y, para el ejercicio 2015, se mantienen también, regulándolas en la DT 34ª, letras l), m), y n) .

Las citadas medidas transitorias en la aplicación de los pagos fraccionados del IS consisten básicamente en lo siguiente (estas medidas, indicamos, se prorrogaron para el ejercicio 2014 por la LPGE para el año 2014 y para el período 2015, bajo la vigencia este último de la LIS):

  • La base sobre la cual se calcula el porcentaje para aplicar el pago fraccionado se obtiene del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los tres, nueve u once primeros meses de cada período impositivo, sin que el citado importe pueda minorarse por las bases imponibles negativas pendientes de aplicar.
  • Ha de integrarse en la base del pago fraccionado, al menos, el 25% de los dividendos exentos del art. 21 LIS y, en 2015, los dividendos y participaciones en beneficios exentos del art. 21 LIS .
  • El importe resultante de aplicar el correspondiente porcentaje a la base del pago fraccionado solo podrá reducirse en la cuantía de los pagos fraccionados anteriores a cuenta del mismo período impositivo. Ese importe final es el que habrá de compararse con el resultado de aplicar la modalidad del art. 40.3 LIS , donde sí se aplican las bonificaciones y retenciones del período.

En el período impositivo 2015, los contribuyentes, cuya cifra de negocios sea igual o inferior a 6 millones de euros, aplican la regla general del cálculo del pago fraccionado, es decir, el pago fraccionado es el resultante de multiplicar por cinco séptimos, 5/7, el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto.

En suma, estas entidades aplican en 2015 la alícuota de gravamen del 20% (5/7 x 28%) y, si se trata de ERD, el tipo de gravamen de sus pagos fraccionados será del 17% (5/7 x 25%), para el tramo de base imponible que no supere los 300.000 euros y del 20% (5/7 x 28%),para el tramo de base imponible que exceda dicho importe.

  • Por su parte, el importe mínimo de los pagos fraccionados, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones conforme al art. 121 LIVA , haya superado la cantidad de 6.000.000 euros de importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo 2015, e inferior a 10 millones de euros, entonces, estas entidades aplican los porcentajes establecidos para las ERD, es decir, el 17% (5/7 x 25%), para el tramo de base imponible inferior a 300.000 euros y del 20% (5/7 x 28%), para el tramo de base imponible que exceda de tal cantidad.

Seguidamente, si el contribuyente dispone de una cifra de negocios de, al menos, 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de euros, entonces para estas entidades su tipo de pago fecccionado será el resultado de multiplicar por 15/20 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto, siendo el 21% el citado porcentaje en 2015 (15/20 x 28).

Ahora bien, si la cifra de negocios del contribuyente del IS en los doce meses anteriores supera los 20 millones de euros pero es inferior a 60 millones de euros, entonces, el porcentaje de pago fraccionado será del 17/20 del tipo de gravamen de la entidad redondeado por exceso, es decir, el 24% (17/20 x 28).

Por último, si la cifra de negocios es, al menos, de 60 millones de euros, el porcentaje de pago fraccionado redondeado por exceso será de 19/20, redondeado por exceso, es decir, el 27% (19/20 x 28).

Para determinar el porcentaje aplicable a cada uno de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015, debe computarse de forma independiente, es decir, en función de la cifra de negocios tenida por la entidad en los doce meses anteriores al inicio de dichos períodos.

El importe neto de la cifra de negocios se determina conforme a las Normas para la Redacción de las Cuentas Anuales, 11ª, del PGC y la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991.

Para el ejercicio 2016 no se han prorrogado estas medidas excepcionales y, por lo tanto, se aplica directamente la redacción del art. 40 LIS.

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Pago fraccionado

Dosieres legislativos Enlaces de interés
  • Agencia Estatal de Administración Tributaria, Portal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Interesa, en particular, Impuesto sobre Sociedades y en relación a las consultas de la DGT y otras interpretaciones de normas tributarias en materia del IS (PROGRAMA INFORMA):Consultas, para obtener las consultas de la DGT, respecto del INFORMA: Preguntas frecuentes (INFORMA).
Legislación básica Legislación citada Jurisprudencia citada
  1. Cuestión Vinculante nº V2334-05 de Direccion General de Tributos, 21 de Noviembre de 2005.
  2. Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 27 de Febrero de 2007.
  3. Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 5 de Marzo de 2008.
  4. Cuestión Vinculante nº V0260-08 de Direccion General de Tributos, 8 de Febrero de 2008.

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