Obligaciones de documentación

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para las transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de las operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

Una de las obligaciones de las partes vinculadas es mantener una documentación que se desarrolle reglamentariamente en el RIS. En su estudio profundizamos seguidamente.

Por razones internacionales, concretamente, para dar cumplimiento a las normas OCDE, de la llamada Iniciativa BEPS, es que grandes empresas multinacionales presenten una documentación específica de las operaciones que realicen país por país, el llamado “country by country Report” o CCR, para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2016.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Obligación de documentación en las operaciones vinculadas. Cuestiones generales
  • 4 Contenido de la obligación documental
  • 5 Documentación simplificada
  • 6 Excepciones a la obligación de documentar las operaciones vinculadas
  • 7 Obligación de documentación “país por país”
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En dosieres legislativos
    • 8.2 Enlaces de interés
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones a los gastos financieros y las reglas de valoración contables y las fiscales para las transmisiones patrimoniales y las operaciones societarias, art. 17 LIS , lo constituye las reglas de valoración para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“….aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias temporarias ).

Se clasifican en:

  • Diferencias temporarias imponibles, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los que derivan y
  • Diferencias temporarias deducibles, aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los cuales derivan.

Pueden deberse a varios orígenes, entre los cuales, aparecen las diferencias de valoración, cuando los gastos e ingresos fiscales son valorados de manera diferente que en la Contabilidad, verbigracia, cuando aparecen operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.

Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades

El artículo fundamental para las operaciones vinculadas en el IS es el art. 18 LIS , cuya rúbrica es contundente: “Operaciones vinculadas”. También debe considerarse incluido en esta materia el art. 19 LIS , por lo menos, algunos de sus apartados.

En nuestro IS, la normativa de operaciones vinculadas se aplica, si se reúnen los requisitos legales, tanto a las operaciones internas, es decir, a las efectuadas entre contribuyentes del IS residentes en el territorio nacional como a las efectuadas si alguna o todas las partes intervinientes en la operación son residentes en el extranjero.

En el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , que ha entrado en vigor para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor también de la LIS, excepto su art. 14 , el cual se aplicará desde el 1 de enero de 2016; a las operaciones vinculadas se les dedican los Capítulos V. Información y documentación sovbre entidades y operaciones vinculadas, arts. 13 a 16, ambos inclusive , VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas, arts. 17 a 20, ambos inclusive y VII. . Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas, conocidos como APA (“Advanced Price Agreements” o Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia), arts. 21 a 36 , ambos inclusive; todos ellos, formando parte del Título II. Base imponible.

Concretamente, las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas se desarrollan en los arts. 13 al 17, ambos inclusive, del RIS ; ahora bien, el art. 14. Información país por país, entra en vigor el 1 de enero de 2016; por lo tanto, como elementos de información y documentación sobre operaciones y vinculadas tenemos en 2016 todos los artículos anteriores, los cuales integran las Secciones 1 a 3ª del precitado Capítulo V , Título II, Base imponible del del RIS .

Importar resaltar, asimismo, que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo [j 1], planteó un recurso de inconstitucionalidad, acerca de algunas cuestiones del antiguo art. 16 TRLIS , antecedente inmediato del vigente art. 18 LIS y de su desarrollo reglamentario, pues estas últimas normas han resuelto algunas de las dudas que planteaba la anterior normativa.

En todo caso, la STC número 3705-2011, de 11 de julio de 2013 [j 2], sobre el recurso de inconstitucionalidad anterior, proclamó la constitucionalidad de los arts. 16.2 y 10 TRLIS , por no oponerse al art. 25.1 de la Constitución Española (CE) , aunque dejó abierta la puerta a plantear, en los Tribunales ordinarios, la posible ilegalidad de varios artículos del RIS de 2004, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , vigente hasta el 1 de enero de 2015, que desarrollan los citados artículos del TRLIS, ilegalidad que la propia STC nº 145/2013, de 11 de julio de 2013 (BOE de 1 de agosto) [j 3], resolvió declarando la casi total legalidad del RIS de 2004, excepto en determinadas advertencias vinculadas a cuestiones menores, ligadas al llamado ajuste bilateral y determinadas críticas en materia de régimen sancionador, que asímismo han sido solucionadas por la LIS, por ejemplo, incorporando al texto legal el régimen de las infracciones en materia de operaciones vinculadas.

Asimismo, la STS, Sala 3ª, de 27 de mayo de 2014 [j 4], aceptó la legalidad de la inmensa mayoría de las disposiciones que el RIS de 2004 dedicaba al procedimiento de aplicación de los tributos en materia de operaciones vinculadas y al procedimiento sancionador, salvo un inciso del art. 21.2 RIS de 2004 .

Obligación de documentación en las operaciones vinculadas. Cuestiones generales

El art. 18.1 LIS introduce una regla de valoración obligatoria tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes, según la misma:

“Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.”.

Este criterio se aplica a todo tipo de operaciones, siendo indiferente la naturaleza de la renta que se genera en las mismas, por ejemplo, se utiliza para las operaciones entre una sociedad y sus accionistas (CDGTV de 24 de octubre de 2008 [j 5]).

Por su parte, el mismo artículo identifica valor normal de mercado como:

“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”

La vinculación se requiere en el momento de producirse la operación, con independencia de que, con posterioridad, desaparezcan o no las causas de vinculación entre las partes.

El ajuste a realizar por la Administración Tributaria se efectuará mediante la aplicación de un procedimiento específico de comprobación tributaria, regulado en el art. 18.12 LIS y arts. 19 y 20 del RIS ; la determinación del precio de mercado se aplicará conforme a alguno de los métodos de valoración reconocidos en el art. 18.4 LIS (que no son iguales a los regulados para concretar el valor razonable en el PGC, Marco Conceptual, 6º. Criterios de Valoración. 2. Valor razonable ) y para realizar tal ajuste se utilizará la documentación que aporte el contribuyente, resultando además obligatoria su elaboración y conservación, salvo para las PYME y con ciertas condiciones, arts. 18.3 LIS y art. 13 al 16, ambos inclusive, del RIS , ver infra.

Para poder comprobar si las personas o partes vinculadas aplican a sus operaciones el valor de mercado, el art. 18.3 LIS obliga a las mismas a conservar a disposición de la Administración Tributaria determinada documentación, de acuerdo a los principios de proporcionalidad y suficiencia, que se desarrollará reglamentariamente en el RIS.

Es importante indicar que una cosa es la obligación de informar sobre las operaciones vinculadas por parte de...

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