Normas generales sobre el contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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El elemento subjetivo del hecho imponible del IS es el contribuyente, regulado en el art. 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) .

Contenido
  • 1 Cuestiones generales
  • 2 Rasgos generales del contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Casos particulares de contribuyentes en el Impuesto sobre Sociedades
  • 4 Ver también
  • 5 Recursos adicionales
  • 6 Enlaces de interés
  • 7 Legislación básica
  • 8 Legislación citada
  • 9 Jurisprudencia citada
Cuestiones generales

El Título III de la LIS lleva como rúbrica: “Contribuyentes” y comprende los arts. 7 a 9 , ambos inclusive.

Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general, el contribuyente del IS, estableciendo las diferentes entidades que como tal se consideran, art. 7.1 . Por su parte, en el apartado 2 del art. 7, LIS , se incluye otra característica fundamental de la sujeción al IS: el gravamen por la renta mundial, la antigua obligación personal de contribuir, lo cual supone la residencia en el territorio de aplicación del impuesto (ámbito espacial, art. 2, LIS ), definiéndose este concepto y el de domicilio fiscal en el art. 8, LIS .

Por su parte, el art. 7.3, LIS , dada la enorme variedad de entidades, con o sin personalidad jurídica, que se sujetan al tributo, utiliza para definir a las mismas el sinónimo de sociedad o de entidad.

El hecho imponible, cuya existencia obliga al pago del impuesto, es el referido en el art. 4.1, LIS , y es la renta obtenida por el contribuyente.

Desde el 1 de enero de 2015, la normativa del IS cambia el término "sujeto pasivo" por contribuyente.

Una vez configurado el hecho imponible , éste ha de complementarse con precisión, no sólo material, sino espacial, arts. 2 y 3, LIS , temporal (lo que da origen a los conceptos de período impositivo y devengo , arts. 27 y 28, LIS , respectivamente), personal (contribuyente, art. 7, LIS ) y cuantitativo, mediante la determinación de la base imponible sometida a imposición ( arts. 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y art. 10, TRLIS ).

 

LOS ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IS.

·       Elemento material: la renta obtenida por el contribuyente + rentas imputadas+ rentas atribuidas (en algunos casos, se delimita negativamente: entidades patrimoniales).

·       Elemento espacial: el territorio nacional.

·       Elemento temporal: período impositivo, generalmente, anual y devengo, generalmente, el último día del período impositivo.

·       Elemento subjetivo: el contribuyente.

·       Elementos cuantitativos: base imponible, tipos de gravamen, deducciones, etc.

 

De esta manera, en el art. 7, LIS se establece el elemento subjetivo del hecho imponible renta.

El contribuyente es una variedad de la categoría general obligado tributario, mencionada en nuestro Derecho Tributario por el art. 35, LGT , el cual es definido, de manera algo tautológica, en su apartado 1 , como:

“…las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias…”

Dentro de esta categoría general, aparecen los contribuyentes, art. 35.2, a) y los sustitutos del contribuyente, art. 35.2,b) . Se puede ser sujeto pasivo como contribuyente o como sustituto del contribuyente.

Los dos conceptos se regulan en el art. 36, LGT :

“1. Es sujeto pasivo el obligado tributario quien, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.2. Es contribuyente, el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.3. Es sustituto del sujeto pasivo quien, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”.
Rasgos generales del contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades

En el IS, el sujeto pasivo lo es como contribuyente, tal y como ahora se define expresamente en el art. 7.1, LIS , al igual que en el IRPF, donde también se hace así, arts. 8, 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) . También como contribuyente aparece en el art. 5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) , aunque en la imposición sobre la renta de los no residentes son también muy importantes las figuras del responsable y del representante, arts. 8 y 9 TRLIRNR , respectivamente.

Para poder ser contribuyente del IS, la entidad ha de ser residente en el territorio español , art. 8, LIS . Si la entidad fuera no residente, la tributación de la renta que la misma obtuviera en España, se gravaría bien conforme a las reglas del CDI o Tratado internacional firmado por España y el país de la residencia de la entidad, bien de acuerdo a las reglas del IRNR (Consulta no vinculante de la Dirección General de Tributos, CDGT 0049-05, de 15 de febrero de 2005 [j 1]).

Tradicionalmente, se ha identificado la sujeción del IS con la existencia de personalidad jurídica. De esta manera, toda persona jurídica, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, estarían sometidas al IS, mientras que las personas físicas serían contribuyentes del IRPF, art. 8, LIRPF .

Por su parte, un elenco de entidades que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de tributación, art. 35.4, LGT , supuesto de las comunidades de bienes o las herencias yacentes, no están sometidas ni al IRPF, ni al IS, ni tampoco al IRPF, sino que tributan de acuerdo al régimen de atribución de rentas, consistente, básicamente, arts. 6, LIS y arts. 86 a 90, ambos inclusive, LIRPF , en que las rentas obtenidas por tales entidades se imputan a sus miembros en proporción a su participación en la entidad.

Las entidades en atribución de rentas no tributan, en general, en el IS, art. 6.3, LIS y, en general, el supuesto prototípico de sujeción al IS necesita de la existencia de una personalidad jurídica de cualquier clase:

  • Sociedad de cualquier naturaleza o forma: limitada, anónima, colectiva, colectiva por acciones, profesional, etc.,
  • Asociación, sea de regulación general o particular: partidos políticos, asociaciones empresariales, sindicatos, asociaciones deportivas, asociaciones regulares y otras asociaciones de regulación específica,
  • Administraciones Públicas: Administración General del Estado, Administraciones de las Comunidades Autónomas (CCAA) y de las entidades locales,
  • Fundación,
  • Corporación, caso de las Cámaras de Comercio o las Comunidades de regantes,
  • Iglesia Católica, conforme a lo regulado en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Jurídicos, de 3 de enero de 1979,
  • Asociaciones confesionales no católicas,
  • Cooperativas,
  • Mutualidades de Previsión Social, Cooperativas y Mutuas de Seguros,
  • Agrupaciones de Interés Económico y Agrupaciones Europeas de Interés Económico,
  • Sociedad Anónima Europea y Sociedad Cooperativa Europea,

Esta situación ha cambiado levemente con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre ; pues ahora, desde el 1 de enero de 2016, tributan en el IS las sociedades civiles que tengan objeto mercantil (intervienen en el mercado mediante la aportación de bienes y servicios con ánimo de obtener lucro), art. 7.1. a), LIS .

Asimismo, se ratifica expresamente, art. 7.1. b), LIS , que son contribuyentes del IS, las sociedades agrarias de transformación (SAT), reguladas por el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto (CDGT 1965-04, de 04.11.2004 [j 2]).

Por ello, las sociedades en proceso de constitución, irregulares o no inscritas todavía en el Registro Mercantil, al carecer de personalidad jurídica, no tributan en el IS (Sentencia de la Audiencia Nacional; en adelante (SAN), SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 27.07.2009 [j 3])

En consecuencia, el caso más común de contribuyentes del IS son las personas jurídicas, de cualquier tipo: sociedades en todas sus modalidades, privadas o públicas (incluyendo al propio Estado) y formas, aun en proceso de liquidación, pues en este supuesto todavía conservan la personalidad jurídica (CDGTV 0274-05, de 07.11.2005 [j 4]), entidades de gestión urbanísticas (CDGTV 2447-09, de 02.11.2009 [j 5]), Juntas de Compensación (CDGTV 2213/2007, de 19.10.2007 [j 6]), pero no los convenios urbanísticos que tienen, simplemente, naturaleza contractual; Organismos autónomos (CDGTV 2380-09, de 26.09.2009 [j 7]), entidad que integra a cooperativas agrarias (CDGTV 0029-09, de 12.01.2009 [j 8]), Consorcios participados por organismos públicos (CDGTV 1301-08, de 19.06.2008 [j 9]),.., pero no un Consejo Regulador de una denominación de origen, al ser un órgano desconcentrado de la Consejería de Medio Rural y Pesca del Principado de Asturias y no disponer de personalidad jurídica (CDGTV 1878-06, de 21.09.2006 [j 10]).

Casos particulares de contribuyentes en el Impuesto sobre Sociedades

Conforme al art. 7.1, LIS , son también contribuyentes del IS, aun no teniendo personalidad jurídica:

  • Las diferentes clases de Fondos de Inversión, reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva.
  • Los fondos de capital-riesgo.
  • Los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
  • Los fondos de pensiones.
  • Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
  • Los fondos de titulización hipotecaria.
  • Los fondos de garantía de inversiones.
  • Los fondos de activos bancarios.

Por otra parte, los grupos de sociedades en el régimen fiscal especial de consolidación fiscal, arts. 55 a 75 , ambos inclusive, de la LIS , si bien no se citan expresamente en el art. 7.1, LIS , sí son contribuyentes del gravamen, como indica el art. 56.1, LIS , con la peculiaridad de que el cumplimiento de las diferentes obligaciones tributarias recae en la sociedad dominante del grupo.

Ver también

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Sujeto pasivo

Enlaces de interés
  • Agencia Estatal de Administración Tributaria: Es el portal en Internet de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Interesa, en particular, Impuesto sobre Sociedades y en relación a las consultas de la DGT y otras interpretaciones de normas tributarias en materia del IS (PROGRAMA INFORMA):Consultas, para obtener las consultas de la DGT, respecto del INFORMA: Preguntas frecuentes (INFORMA).
Legislación básica

Legislación citada

Jurisprudencia citada
  1. Consulta no vinculante nº 0049-05 de Direccion General de Tributos, 15 de Febrero de 2005.
  2. Consulta no vinculante nº 1965-04 de Direccion General de Tributos, 4 de Noviembre de 2004.
  3. Sentencia de Audiencia Nacional - Sala de lo Contencioso, 27 de Julio de 2009.
  4. Consulta no vinculante nº 0274-05 de Direccion General de Tributos, 7 de Noviembre de 2005.
  5. Cuestión Vinculante nº V2447-09 de Direccion General de Tributos, 2 de Noviembre de 2009.
  6. Cuestión Vinculante nº V2213-07 de Direccion General de Tributos, 19 de Octubre de 2007.
  7. Cuestión Vinculante nº V2380-09 de Direccion General de Tributos, 26 de Octubre de 2009.
  8. Cuestión Vinculante nº V0029-09 de Direccion General de Tributos, 12 de Enero de 2009.
  9. Cuestión Vinculante nº V1301-08 de Direccion General de Tributos, 19 de Junio de 2008.
  10. Cuestión Vinculante nº V1878-06 de Direccion General de Tributos, 21 de Septiembre de 2006.
  11. Cuestión Vinculante nº V0186-09 de Direccion General de Tributos, 3 de Febrero de 2009.
  12. Cuestión Vinculante nº V0875-05 de Direccion General de Tributos, 18 de Mayo de 2005.

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