Corrección de la depreciación monetaria antes del 1 de enero de 2015
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales.
Para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015, para combatir el efecto de la inflación sobre los valores iniciales de los bienes, se introducía en el TRLIS un ajuste a la inflación en las transmisiones de bienes inmuebles que ha sido derogado por la LIS.
En ese sentido, la misión esencial del antiguo art. 15 TRLIS resultaba ser, en su apartado 1 , remitir la normativa fiscal en esta materia a las normas de valoración contables y en los apartados 2 a 9 , ambos inclusive, explicar las diferencias mediante normas de valoración propiamente fiscales.
El art. 15.9 TRLIS establecía antes del 1 de enero de 2015 una corrección de la inflación para determinados elementos patrimoniales, inmuebles, a cuyo análisis destinaremos los apartados siguientes.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practicaba también bajo la égida del TRLIS, es decir, antes del 1 de enero de 2015,una serie de correcciones sobre el resultado contable que era el punto de partida, art. 10.3 TRLIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y los gastos no deducibles , lo constituía la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para los elementos patrimoniales.
Los arts. 38 y 38 bis del Código de Comercio (Cco) regulan los criterios generales de valoración de las diferentes partidas que integran el Balance de la entidad, atendiendo al precio de adquisición o coste de producción o, en el supuesto de determinados instrumentos financieros, al valor razonable, a partir de un valor de mercado fiable.
Por su parte, las reglas de valoración contables son objeto de un mayor desarrollo en el PGC , por ejemplo, en el apartado 6º , Criterios de valoración, del Marco Conceptual, los criterios valorativos que aplica a los diferentes elementos patrimoniales que figuran en el Balance de una entidad.
Por criterio valorativo cabe entender:
“…el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración, relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.”.
Los criterios de valoración contables no tienen en cuenta la incidencia de la inflación sobre el valor de los elementos patrimoniales, aunque en algunas materias, por ejemplo, la moneda extranjera, NRV 11ª del PGC. 1.3 . Partidas no monetarias, se plantee la existencia de “ajustes por altas tasas de inflación” en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC).
Por otra parte, aunque el concepto de renta sometido a imposición en el IS era sintético, art. 4 TRLIS , salvo algunas excepciones; lo cierto es que la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales, la conocida tradicionalmente como plusvalías o ganancias de capital, tenía, en un contexto inflacionario, como era el de la economía española antes del año 2014 (cuando empezó la deflación, fenómeno contrario), una parte de ganancia nominal que debería ser eliminada para gravar exclusivamente la ganancia de capital real, en atención al principio de gravamen según la capacidad económica que rige nuestro sistema tributario, art. 31.1 de la Constitución Española (CE) .
Dado, asimismo, que en las transmisiones de elementos patrimoniales el criterio valorativo contable esencial es el de coste histórico: precio de adquisición o coste de producción, lo cierto es que, en la transmisión posterior de ese elemento, una parte del resultado es nominal si ha existido inflación entre el instante de adquisición del bien y su transmisión posterior.
Estas son las razones que justificaban, siquiera limitadamente, la existencia de un instrumento corrector de la inflación en el IS para determinadas transmisiones, art. 15.9 TRLIS y que, ante el cambio en la evolución del Índice de Precios al Consumo, sustentan también la eliminación de este ajuste a la inflación tras el 1 de enero de 2015 por la LIS.
Valoraciones contables "versus" valoraciones fiscalesEn principio, conforme a lo regulado en el art. 10.3 TRLIS , todo criterio de valoración recogido por el contribuyente (entonces denominado sujeto pasivo) para registrar un elemento patrimonial del Balance tenía eficacia fiscal e integraba el cálculo del resultado contable y, en consecuencia, formaba parte de la base imponible del IS.
Este criterio lo reiteraba el art. 15.1 TRLIS . Seguidamente, los apartados 2 a 9 del art. 15 TRLIS , ambos inclusive, lo que explicitaban eran los supuestos en que se producía o podía generarse una diferencia entre el criterio valorativo contable del elemento patrimonial y el criterio de valoración fiscal que, en general, era el valor normal de mercado.
Así, el art. 15.1, primer...
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