Modalidades de partes vinculadas

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del {{leg|554373499|art. 18 LIS|art=18}|basica=1} es que la valoración fiscal de las operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

Al estudio del concepto de “parte vinculada” y sus modalidades dedicaremos los siguientes párrafos.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Condiciones para la aplicación del art. 18 LIS
  • 4 Partes vinculadas
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
  • 8 Jurisprudencia citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones a los gastos financieros, la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para transmisiones patrimoniales y operaciones societarias, art. 17 LIS, lo constituye las diferencias en las reglas de valoración para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“….aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias termporarias ).

Se clasifican en:

  • Diferencias temporarias imponibles, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los que derivan y
  • Diferencias temporarias deducibles, aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los cuales derivan.

Pueden deberse a varios orígenes, entre los cuales, aparecen las diferencias de valoración, cuando los gastos e ingresos fiscales son valorados de manera diferente que en la Contabilidad, verbigracia, cuando aparecen operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.

Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades

El artículo fundamental para las operaciones vinculadas en el IS es el art. 18 LIS , cuya rúbrica es contundente: “Operaciones vinculadas”. También debe considerarse incluido en esta materia el art. 19 LIS , o al menos, algunos de sus apartados.

En nuestro IS, la normativa de operaciones vinculadas se aplica, si se reúnen los requisitos legales, tanto a las operaciones internas, es decir, a las efectuadas entre contribuyentes del IS residentes en el territorio nacional como a las efectuadas si alguna o todas las partes intervinientes en la operación son residentes en el extranjero.

En el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , que ha entrado en vigor para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor también de la LIS, excepto su art. 14 , el cual se aplicará desde el 1 de enero de 2016; a las operaciones vinculadas se les dedican los Capítulos V. Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, arts. 13 a 16, ambos inclusive , VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas, arts. 17 a 20, ambos inclusive y VII. . Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas, conocidos como APA (“Advanced Price Agreements” o Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia), arts. 21 a 36, ambos inclusive ; todos ellos, formando parte del Título II. Base imponible.

Importa resaltar, asimismo, que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo [j 1], planteó un recurso de inconstitucionalidad, acerca de algunas cuestiones del antiguo art. 16 TRLIS , antecedente inmediato del vigente art. 18 LIS y de su desarrollo reglamentario, cuyos principios han sido incorporados a la redacción vigente tras el 1 de enero de 2015 por la LIS y el RIS .

Pues bien, la STC número 3705-2011, de 11 de julio de 2013 [j 2], sobre el recurso de inconstitucionalidad anterior, proclamó la constitucionalidad de los arts. 16.2 y 10 TRLIS , por no oponerse al art. 25.1 de la Constitución Española (CE) , aunque deja abierta la puerta a plantear, en los Tribunales ordinarios, la posible ilegalidad de varios artículos del RIS de 2004, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , vigente en aquella época, que desarrollan los citados artículos del TRLIS, ilegalidad que la propia STC nº 145/2013, de 11 de julio de 2013 (BOE de 1 de agosto) [j 3], resolvió declarando la casi total legalidad del RIS de 2004, excepto en determinadas advertencias vinculadas a cuestiones menores, ligadas al llamado ajuste bilateral y determinadas advertencias en materia sancionador, que han sido resueltas en la LIS.

Asimismo, la STS, Sala 3ª, de 27 de mayo de 2014 [j 4], aceptó la legalidad de la inmensa mayoría de las disposiciones que el RIS dedicaba al procedimiento de aplicación de los tributos en materia de operaciones vinculadas y al procedimiento sancionador, salvo un inciso del art. 21.2 RIS de 2004 .

Condiciones para la aplicación del art. 18 LIS

El art. 18.1 LIS introduce una regla de valoración obligatoria tanto para la Administración Tributaria como para los sujetos pasivos, según la misma:

“Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.”.

Este criterio se aplica a todo tipo de operaciones, siendo indiferente la naturaleza de la renta que se genera en las mismas, por ejemplo, se utiliza para las operaciones entre una sociedad y sus accionistas (CDGTV de 24 de octubre de 2008 [j 5]) o en el supuesto de aplazamiento en el cobro de facturas, para estimar los intereses aplicados (STS de 30 de noviembre de 2010 [j 6]).

Por su parte, el mismo artículo identifica valor normal de mercado como:

“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”

La vinculación se requiere en el momento de producirse la operación, con independencia de que, con posterioridad, desaparezcan o no las causas de vinculación entre las partes.

El ajuste a realizar por la Administración Tributaria se efectuará mediante la aplicación de un procedimiento específico de comprobación tributaria, regulado en el art. 18.12 LIS y art. 19 del RIS 2004 , la determinación del precio de mercado se aplicará conforme a alguno de los métodos de valoración reconocidos en el art. 18.4 LIS (que no son iguales a los regulados para concretar el valor razonable en el PGC, Marco Conceptual, 6º. Criterios de Valoración. 2. Valor razonable ) y para realizar tal ajuste se...

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