Valoración de servicios profesionales

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de las operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

Para lograr obtener el valor de mercado de las operaciones vinculadas el art. 18.4 LIS incorpora una serie de métodos y, en el apartado 6, introduce una regla especial de valoración para las operaciones de sociedades profesionales, que expondremos seguidamente.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Métodos de valoración del precio de mercado en la contabilidad
  • 3 Precio de mercado desde la perspectiva fiscal. El análisis de comparabilidad
  • 4 Métodos de valoración fiscales
  • 5 Valoración de los servicios profesionales
  • 6 Ver también
  • 7 Recursos adicionales
    • 7.1 En dosieres legislativos
    • 7.2 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
  • 10 Jurisprudencia y doctrina citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros, las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles, las limitaciones a los gastos financieros y las reglas de valoración contables y las fiscales para las transmisiones patrimoniales y las operaciones societarias, art. 17 LIS , lo constituye las reglas de valoración para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“...aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias temporarias ).

Se clasifican en:

Diferencias temporarias imponibles, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los que derivan y

Diferencias temporarias deducibles, aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los cuales derivan.

Pueden deberse a varios orígenes, entre los cuales, aparecen las diferencias de valoración, cuando los gastos e ingresos fiscales son valorados de manera diferente que en la Contabilidad, verbigracia, cuando aparecen operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.

El art. 18.1 LIS introduce una regla de valoración obligatoria tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes, según la misma:

“Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.”

Este criterio se aplica a todo tipo de operaciones, siendo indiferente la naturaleza de la renta que se genera en las mismas, por ejemplo, se utiliza para las operaciones entre una sociedad y sus accionistas (CDGTV de 24 de octubre de 2008 [j 1]). Si un contribuyente presta servicios como arquitecto a varias sociedades en las cuales, a su vez, es administrador, a la hora de valorar estas operaciones vinculadas, habrá que diferenciar las dos funciones que cumple (CDGTV 2418/2009, de 29 de octubre de 2009 [j 2]).

Por su parte, el mismo artículo identifica valor normal de mercado como:

“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”

La vinculación se requiere en el momento de producirse la operación, con independencia de que, con posterioridad, desaparezcan o no las causas de vinculación entre las partes.

El ajuste a realizar por la Administración Tributaria se efectuará mediante la aplicación de un procedimiento específico de comprobación tributaria, regulado en el art. 18.12 LIS y arts. 19 y 20 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , vigente para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2015. La determinación del precio de mercado se aplicará conforme a alguno de los métodos de valoración reconocidos en el art. 18.4 LIS (que no son iguales a los regulados para concretar el valor razonable en el PGC, Marco Conceptual, 6º. Criterios de Valoración. 2. Valor razonable ), art. 17 RIS y para realizar tal ajuste se utilizará la documentación que aporte el contribuyente, resultando además obligatoria su elaboración y conservación, salvo para las PYME y con ciertas condiciones, arts. 18.3 LIS y arts. 13 al 17, ambos inclusive, del RIS , ambos inclusive del RIS, excepto lo previsto en el art. 14 RIS, información país por país, la cual solo resulta aplicable para los períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2016 y para las entidades cabecera de grupos multinacionales con más de 750 millones de euros de cifra de negocios.

En principio, tanto la regla de valoración de las operaciones vinculadas como la normativa contable tratan de que todas las operaciones (ingresos/gastos, elementos patrimoniales) se valoren al precio de mercado.

De hecho, la normativa de vinculación en el IS es una aproximación a los criterios valorativos de la Contabilidad (como señala expresamente la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal , que incorporó la nueva filosofía del antiguo art. 16 TRLIS ).

Ahora bien, como el concepto de precio de mercado no es inmediato, se necesitan conocer los métodos aplicables y las circunstancias de cada caso (CDGTV 2064/2009, de 17 de septiembre de 2009 [j 3]), en su caso, para evaluar el mismo.

Métodos de valoración del precio de mercado en la contabilidad

Por su parte, la Contabilidad nos habla del valor razonable de las operaciones y de los elementos patrimoniales que, como el art. 38.2 bis "principium" del Código de Comercio (Cco) , afirma expresamente:

“Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia al valor de mercado fiable…”.

Asimismo, el Marco Conceptual de la Contabilidad, 6º. Criterios de valoración, utiliza diferentes métodos para determinar el valor razonable:

“Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia al valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes circunstancias:

a. Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.

b. Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores y vendedores para un determinado bien y servicios; y

c. Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad…”.

Si no se dan esas condiciones, la normativa contable se remite a una serie de modelos y técnicas de valoración que obtengan el valor de mercado, las cuales pueden resumirse en tres:

  • Acudir a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, y referencias al valor razonable de otros activos que sean, sustancialmente, iguales.
  • Descuento de flujos de efectivos futuros estimados. Técnica muy apropiada para la valoración de instrumentos de patrimonio.
  • Modelos generalmente utilizados para valorar opciones y derivados financieros, por ejemplo, el conocido modelo Black-Sholes-Merton.

En todo caso, conviene indicar que la determinación del...

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