Principio de inscripción contable
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad.
En el art. 11 LIS se desarrollan, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se sigue el criterio del devengo, al igual que en la regulación contable, art. 11.1 LIS , pero existen reglas especiales que se contienen en otros apartados de este artículo.
Estas reglas, además, se han complicado en la nueva reforma del Impuesto sobe Sociedades, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015, con la inclusión en el art. 11 LIS de una serie de disposiciones tendentes a diferir en el tiempo la integración de rentas negativas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales y valores, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades, art. 11. 9, 10 y 11 LIS . El apartado 11 del art. 11 LIS ha sido derogado por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social .
Además, en el art. 11.3 LIS se enuncia el llamado “principio de inscripción, registro o reconocimiento contable”, cuyas características expondremos seguidamente.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida.
El primer supuesto de tales diferencias, antes de las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otras partidas, los gastos no deducibles , los gastos financieros limitados, las reglas de valoración y las exenciones, lo constituye la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS , diferencias que se exponen en el art. 11 LIS .
Por otra parte, para que los gastos de una entidad sean deducibles a efectos de determinar la base imponible del IS, se requieren una serie de principios generales, como son la prueba y justificación de los mismos, que respondan a una contraprestación real y que estén inscritos en la contabilidad, desarrollándose este último asunto en el art. 11.3 LIS .
En la nueva LIS, art. 11.3, 2º , se establecen también criterios de deducibilidad para los cargos y abonos que se vayan a cuentas de reservas.
Por el contrario, en materia de ingresos, no se establece ninguna regla específica o condición de registro contable a efectos de su integración en la base imponible del IS; por lo tanto, basta con que se haya producido un ingreso en el período impositivo, para que se compute obligatoriamente en la base imponible del citado ejercicio, con independencia de que se haya integrado e, incluso, aunque no se hay contabilizado en este período, ni en ningún otro.
De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales o la inscripción inapropiada de los gastos, son generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.
Registro contable de los ingresos y de los gastos desde una perspectiva contableLa normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.
El art. 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:
“a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.
Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, art. 38, d), Cco .
En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación de ingresos y gastos.
Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, art. 10.3 LIS .
También puede producirse la imputación de ingresos y gastos a cuentas de patrimonio neto, en general, reservas. En este supuesto, tratándose de ingresos, deben incorporarse a la base imponible del período impositivo en que se haya devengado, no estableciéndose tampoco en la LIS ninguna particularidad al respecto del devengo de estas partidas.
Ahora bien, si se trata de cargos a cuentas de patrimonio neto, su deducibilidad tendrá lugar siempre que el registro contable se haya efectuado contra cuentas de reservas, pudiendo producirse diferencias de valoración e imputación de tales gastos en materia fiscal, art. 11.3 LIS , por ejemplo.
El propio art. 38 Cco sigue señalando que los ingresos y gastos de la entidad se imputan a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa, excepto cuando proceda su imputación directa a la cuenta de patrimonio neto, por ejemplo, por aplicación del criterio de valor razonable.
El principio contable de devengo es, por su parte, reconocido como un principio contable en el apartado 3º. Principios contables, del Marco Conceptual de la Contabilidad, PGC , que señala:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afectan al mismo, con independencia de la fecha de su cobro y pago.”.
Asimismo, la definición de ingresos y gastos y su imputación de acuerdo al principio de devengo se repiten respecto de lo dicho por el Cco en el apartado 5ª. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad, del PGC , puntos 3 y 4, estableciéndose al final del apartado:
“Se registrarán en el período a que se refieran las cuentas...
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