Pagos en operaciones con fondos internos y mediante paraísos fiscales

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del IS considera como no deducibles.

En ese sentido, la misión esencial del art. 15 LIS es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con las dotaciones a fondos internos y determinadas contraprestaciones pagadas en paraísos fiscales, citadas en el art. 15, g) , de la LIS , en lo que hace referencia exclusivamente a los segundos. A comentar la no deducibilidad de estos gastos dedicaremos este apartado.

Contenido
  • 1 Nota previa
  • 2 No deducibilidad de los gastos por dotaciones de provisiones a fondos internos. Situación en 2015
  • 3 Prestaciones en territorios calificados como paraísos fiscales
  • 4 Ver también
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 En dosieres legislativos
    • 5.2 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
  • 8 Jurisprudencia y doctrina citada
Nota previa

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS , practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS .

En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC , punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:

“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”

En principio, conforme a lo regulado en el art. 10.3 LIS , todo gasto contabilizado por el contribuyente formaría parte del resultado contable y, en consecuencia, integraría la base imponible del IS, excepto si no cumple una serie de requisitos, ver abajo o se regula su no deducibilidad en el art. 15 LIS o en otros arts. de la normativa del gravamen, por ejemplo, art. 16 LIS .

No deducibilidad de los gastos por dotaciones de provisiones a fondos internos. Situación en 2015

Antes del 1 de enero de 2015,

el art. 14, 1, f) TRLIS establecía la consideración como gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de:

“Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura del contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”

La normativa de Planes y Fondos de Pensiones se encuentra recogida, básicamente, en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de los Planes y Fondos de Pensiones y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de los Planes y Fondos de Pensiones , los cuales han sido objeto de diversas modificaciones desde su publicación.

Las contingencias cubiertas mediante las aportaciones a una de las tres modalidades de Planes de Pensiones que permite la legislación española (individual, empleo y asociadas) son, sustancialmente, las siguientes ( art. 8.6 del citado texto refundido):

  • Jubilación.
  • Fallecimiento.
  • Incapacidad
  • Dependencia severa o gran dependencia.
  • Paro de larga duración.
  • Otras de carácter residual, por ejemplo, en algunos casos de desahucio de la vivienda habitual.

Estas contingencias pueden cubrirse por las personas particulares y por las empresas respecto de sus trabajadores (que es el objetivo de la regulación fiscal) mediante instrumentos variados. Las citadas contingencias suponen para los empleados de una entidad una retribución a largo plazo, porque las mismas superan un año de plazo desde que nace el derecho a su percepción y configuran una serie de instrumentos de previsión social.

Si la entidad se ha comprometido con sus trabajadores (por Ley, convenio colectivo, contrato, etc.) a la cobertura de tales contingencias, debe estimar anualmente el valor de las mismas a través de una provisión, NRV 15ª PGC , generándose pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, NRV 16ª PGC , pues se trataría de:

“…prestaciones post-empleo, tales como pensiones otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica, respecto al momento en que se presta el servicio.”.

Las dotaciones a estas provisiones no eran deducibles tampoco antes del 1 de enero de 2015, art. 13.1, b) “principium” TRLIS , excepto si, precisamente, las contribuciones de los promotores (en nuestro caso, los contribuyentes del IS) se efectuaban en una serie de instrumentos e instituciones “externas” a la empresa, caso de los propios Planes de Pensiones y en las condiciones reguladas en el art. 13.1, b) TRLIS .

En todo caso, arts. 13.3 y 19.5 TRLIS , las contribuciones y dotaciones a provisiones para retribuciones a largo plazo del personal eran deducibles en el momento en que se apliquen a su finalidad.

Pues bien, las entidades podrían cubrir sus responsabilidades futuras por estas contingencias mediante Fondos internos, aunque la legislación social, salvo el caso transitorio de las entidades financieras, no permite a las empresas la cobertura de los llamados “compromisos sociales con el personal”, sino a través de su externalización (Plan de Pensiones, compañías de seguros, etc.)...

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