Reducciones de ingresos procedentes de determinados activos intangibles. El llamado “Patent Box”.

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables y permiten pasar del resultado contable a la base imponible.

Una de estas diferencias se debe a los intentos de potenciar la creación de tecnología y derechos de la propiedad industrial e intelectual por parte de nuestras empresas.

En este sentido, el art. 23 LIS establece la reducción del 60% de las rentas procedentes de la cesión de determinados intangibles de su transmisión.

Este régimen de reducción de la base imponible ha sido objeto de diferentes modificaciones a lo largo de su historia y a ellas nos referiremos en las páginas siguientes.

Es más, conviene tener en cuenta que la Ley 48/2015, de 30 de octubre de 2015, de Presupuestos Generales del Estado para 2016 , ha vuelto a modificar en aplicación de la Iniciativa BEPS de la OCDE, la redacción del art. 23 LIS, con efectos desde el 1 de julio de 2016 ( art. 62 LPGE 2016 ).

Contenido
  • 1 Introducción
  • 2 Reducción de rentas de intangibles y ajustes extracontables
  • 3 Requisitos generales de la reducción del “Patent Box” en el antiguo TRLIS
  • 4 Restricciones y reglas específicas a la aplicación del “Patent Box” en el antiguo TRLIS
  • 5 Regulación del "Patent Box" tras la Ley de Emprendedores
  • 6 Desarrollo reglamentario de la redacción del "patent box" tras la Ley de Emprendedores
  • 7 Regulación del “patent box” en la LIS
  • 8 Regulación del “patent box” desde el 1 de julio de 2016
  • 9 Régimen transitorio
  • 10 Acuerdos previos de valoración o calificación y valoración de rentas
  • 11 Ver también
  • 12 Recursos adicionales
  • 13 En dosieres legislativos
  • 14 Enlaces de interés
  • 15 Legislación básica
  • 16 Legislación citada
  • 17 Jurisprudencia citada
Introducción

La DA 8º. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea , introdujo en nuestro Impuesto sobre Sociedes un nuevo incentivo fiscal para los periodos impositivos que se iniciasen a partir del día 1 de enero de 2008, correspondiente a los ingresos derivados de determinados activos intangibles creados por las empresas en el marco de una actividad innovadora.

Se trataba de potenciar la actividad de investigación, desarrollo e innovación (en adelante, I +D +i) de las empresas españolas y, por otra parte, de mejorar el acceso a nuevas tecnologías por parte de las empresas españolas.

El incentivo fiscal, regulado en el art. 23 del derogado TRLIS , consistía en una reducción del 50% de los ingresos procedentes de determinados activos intangibles, que tienen un carácter eminentemente tecnológico, en concreto, de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas ("know-how").

Conforme al Preámbulo de la Ley 16/2007 :

“…esta exención pretende estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividad, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras y, al mismo tiempo, reducir la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas, enlazándose este régimen con los incentivos fiscales a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que los incentivos fiscales continúan aplicándose sobre los resultados positivos de estas actividades cuando se exploten mediante la cesión a terceros de los derechos creados y, por tanto, no se agotan con la creación de estos intangibles.”.

La disposición incentivadora que existe en otros Ordenamientos: Bélgica, Francia, Reino Unido, etc., y que se ha ido extendiendo a lo largo del tiempo por los Estados miembros de la OCDE, es conocida como “patent box.” Este incentivo era y es compatible con el Derecho Europeo (no es una “ayuda de Estado”), aunque está siendo objeto de revisión por las autoridades de la UE y de la OCDE, lo que ha conllevado, ver abajo, en el marco de la Iniciativa BEPS, un profundo replantemaiento del mismo y con la deducción por actividades de I + D + i del antiguo art. 35 TRLIS .

Reducción de rentas de intangibles y ajustes extracontables

Las rentas derivadas de la cesión de uso o de explotación de determinados activos intangibles, cualquiera que sea su naturaleza y origen, a las que hace referencia tanto el art. 23 TRLIS como el vigente, para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, art. 23 LIS , se contabilizarán conforme a las normas generales de la normativa mercantil y del PGC para el registro de ingresos y gastos de la entidad y formarán parte del resultado contable, sustrato básico de la base imponible del IS , arts. 10.3 TRLIS y 10.3. LIS .

Dado que, en el art. 23 TRLIS , nos enfrentábamos ante una exención parcial de rendimientos, concretamente, hasta la entrada en vigor de la LIS, del 50%, la misma se efectuará mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible del IS correspondiente a la entidad que percibe las rentas de la cesión.

Esta reducción es ahora, para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2015, del 60% de las rentas, pero el método de integración en la base imponible del IS sigue siendo igual, mediante el pertinente ajuste extracontable negativo, art. 23.1 LIS .

También en la modificación del art. 23 LIS , que tendrá efectos el 1 de julio de 2016, el incentivo tributario del “patent box” se aplicará como un ajuste extracontable a la base imponible del IS

La STS nº 1146/2016, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, de 20 de mayo de 2016 [j 1] declara la existencia de fraude de ley respecto a los préstamos otorgados por entidades bancarias para la adquisición de las participaciones de una sociedad residente en un tercer Estado por la deducibilidad de los gastos financieros derivados de las adquisiciones por haberse realizado con una entidad del mismo grupo.

Requisitos generales de la reducción del “Patent Box” en el antiguo TRLIS

Los ingresos procedentes de la cesión de uso o de explotación de determinados intangibles gozaban de una reducción del 50%.

No podía, en consecuencia, bajo la égida del TRLIS, gozar de este beneficio fiscal la transmisión, cualquiera que fuera su naturaleza, de este tipo de activos y tampoco su arrendamiento financiero, aunque sí el arrendamiento operativo (para la distinción entre ambos conceptos, nos remitimos a la NRV 8ª del PGC ).

En ese sentido, se pronuncian también las CDGTV 0829/2011 [j 2] y CDGTV 0830/2011 [j 3], ambas de 31 de marzo de 2011; CDGTV 2511/2011, de 20 de octubre de 2011 [j 4] y CDGTV 0933/2012, de 27 de abril de 2012 [j 5].

La reducción del 50% se aplicaba sobre los ingresos brutos y no sobre los beneficios netos derivados de tal cesión.

No todo tipo de cesión de uso o explotación de un activo intangible daba derecho a este incentivo, pues el art. 23.5 TLRIS excluía varios supuestos (ver abajo); sino que había de tratarse de (al ser un beneficio fiscal, su interpretación ha de ser restrictiva, de acuerdo al art. 14 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ): patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

La cesión podía producirse tanto por entidades residentes en territorio español como por empresas no residentes y también, en principio, salvo lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del anterior art. 23 TRLIS , podían ser cesionarias entidades residentes o no residentes, es decir, que sólo indirectamente se potenciaba la exportación de tecnología española.

El concepto de activo intangible deriva del PGC, NRV 5ª . Inmovilizado intangible y la definición de cada uno de los derechos cedidos atenderá a lo que establezca la regulación sustantiva de los mismos, por ejemplo, la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño industrial , en lo que se refiere a modelos, dibujos, planos y experiencias industriales.

El valor de los activos intangibles y de sus ingresos ha de establecerse, asimismo, conforme a la normativa contable. De esta forma, las CDGTV 1299/2008, de 19 de junio de 2008 [j 6] y CDGTV 2511/2011, de 20 de octubre de 2011 [j 7], donde concluye que:

“…dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el art. 23 TRLIS se incluirán los gastos incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC ”.

Los requisitos para gozar de este beneficio fiscal eran los siguientes:

  • La entidad había de haber creado los activos objeto de cesión.
  • Que el cesionario utilizase los derechos de uso y explotación en el ejercicio de una explotación económica.
  • Que los resultados de esa utilización no se materializasen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generasen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, en el supuesto de que ambas entidades estuvieran vinculadas , de acuerdo a lo regulado en el anterior art. 16.3 TRLIS . Lo que se trataba de impedir con esta restricción es que, existiendo vinculación, la entidad cedente soportase gastos como consecuencia de la adquisición a la cesionaria de bienes o servicios para cuya obtención hubiera sido utilizado el intangible, esto es, que la renta que se hubiera beneficiado de la reducción generase a su vez un gasto deducible.
  • Que el cesionario no residiera en un país o territorio calificado como paraíso fiscal o de nula tributación.
  • Que si, en un mismo contrato, se incluía la cesión de uso o derecho del activo intangible más una prestación accesoria...

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