Infracciones y sanciones tributarias en operaciones vinculadas

Autor:Domingo Carbajo
 
EXTRACTO GRATUITO

Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de las operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

Para reforzar el cumplimiento de las obligaciones de documentación y, en general, de la normativa sobre operaciones vinculadas se han establecido infracciones y sanciones tributarias en operaciones vinculadas que analizaremos seguidamente.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Infracciones tributarias específicas en materia de operaciones vinculadas
  • 3 Sanciones tributarias en materia de operaciones vinculadas
  • 4 Recursos adicionales
    • 4.1 En formularios
    • 4.2 En dosieres legislativos
    • 4.3 Enlaces de interés
  • 5 Legislación básica
  • 6 Legislación citada
  • 7 Jurisprudencia citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones a los gastos financieros y las reglas de valoración contables y las fiscales para las transmisiones patrimoniales y las operaciones societarias, art. 17 LIS lo constituye las reglas de valoración para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“...aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias temporarias ).

De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.

El art. 18.1 LIS introduce una regla de valoración obligatoria tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes, según la misma:

“Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.”

Este criterio se aplica a todo tipo de operaciones, siendo indiferente la naturaleza de la renta que se genera en las mismas, por ejemplo, se utiliza para las operaciones entre una sociedad y sus accionistas (CDGTV de 24 de octubre de 2008 [j 1]).

Por su parte, el mismo artículo identifica valor normal de mercado como:

“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respetan el principio de libre competencia.”

La vinculación se requiere en el momento de producirse la operación, con independencia de que, con posterioridad, desaparezcan o no las causas de vinculación entre las partes.

En el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , que ha entrado en vigor para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor también de la LIS, excepto su art. 14 , el cual se aplicará desde el 1 de enero de 2016; a las operaciones vinculadas se les dedican los Capítulos V. Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, arts. 13 a 16, ambos inclusive , VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas, arts. 17 a 20, ambos inclusive y VII. . Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas, conocidos como APA (“Advanced Price Agreements” o Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia), arts. 21 a 36, ambos inclusive ; todos ellos, formando parte del Título II. Base imponible.

El ajuste a realizar por la Administración Tributaria se efectuará mediante la aplicación de un procedimiento específico de comprobación tributaria , regulado en los arts. 18.12 LIS y 19 y 20 Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) ; la determinación del precio de mercado se aplicará conforme a alguno de los métodos de valoración reconocidos en el art. 18.4 LIS (que no son iguales a los regulados para concretar el valor razonable en el PGC, Marco Conceptual, 6º. Criterios de Valoración. 2. Valor razonable , ver infra y para realizar tal ajuste se utilizará la documentación que aporte el sujeto pasivo, resultando además obligatoria su elaboración y conservación, salvo para las PYME y con ciertas condiciones, arts. 18.3 LIS y 13 al 16, ambos inclusive, del RIS .

Por otra parte, a efectos de lo dispuesto en el art. 18.13 LIS , el art. 15.3 RIS expresa lo que se entiende como “dato” y “conjunto de datos”.

En principio, tanto la regla de valoración de las operaciones vinculadas como la normativa contable tratan de que todas las operaciones (ingresos/gastos, elementos patrimoniales) se valoren al precio de mercado.

Las obligaciones de documentación , art. 18.3 LIS , son esenciales para controlar, por parte de la AT, la obligación de valorar las operaciones a precio de mercado ; de ahí, que se refuercen las mismas mediante un elenco de infracciones y sanciones tributarias.

Infracciones tributarias específicas en materia de operaciones vinculadas

El art. 18.13 LIS establece un conjunto de infracciones y sanciones tributarias en materia de operaciones vinculadas.

En materia de operaciones vinculadas, el control de la AT se manifiesta de dos formas:

  • Las correcciones de valor. Mediante las mismas, la AT “ajusta” el valor convenido para las operaciones entre entidades vinculadas. Si la AT tiene que proceder a una corrección valorativa, adaptando el valor convenido entre las partes en sus operaciones al valor de mercado, entonces, se aplicará, además del ajuste valorativo, art. 18.10 LIS , una sanción tributaria. La Administración Tributaria, cuando considera que el valor aplicado en las operaciones vinculadas no es el de mercado, ajusta esa valoración al precio de mercado, mediante un procedimiento específico, regulado en los arts. 18.12 LIS y 19 RIS , integrando éste la Sección 2ª. Comprobación de las operaciones vinculadas del Capítulo VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas, del Título II. Base imponible, del RIS.

Por otro lado, también la AT puede recalificar la naturaleza de las operaciones vinculadas, pero para esta novedad de la LIS, respecto a la legislación anterior, no parece preverse sanción tributaria específica

  • Un régimen de infracciones tributarias específico.

Conforme al mismo, constituye infracción tributaria grave:

  • Que el valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado por el contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR.
Sanciones tributarias en materia de operaciones vinculadas

Si los contribuyentes han cometido alguna de las infracciones tributarias anteriores, que serán calificadas como graves, serán sancionados de la siguiente forma:

  • Si no procede efectuar corrección valorativa alguna por parte de la AT respecto de los valores aplicados por contribuyentes en sus relaciones con las entidades vinculadas, la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación establecidas reglamentariamente ( arts. 13 a 17 RIS ambos inclusive ) para el grupo o para cada persona o entidad. No obstante, cualquiera que sea el tamaño de la entidad, se establecen unas límites máximos para la cuantía de las sanciones que será la menor de las dos siguientes:

a) El 10% del importe conjunto de las operaciones realizadas por la entidad en el período impositivo.

b) El 1% del importe neto de la cifra de negocios del obligado tributario.

Esta infracción se califica como grave.

  • Si procede efectuar corrección valorativa, la sanción consistirá en una multa proporcional del 15% sobre el importe de las correcciones valorativas efectuadas.

Esta infracción también se califaca como grave.

Esta segunda sanción será incompatible con las sanciones tributarias reguladas en los arts. 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria que resulta de una liquidación), 192 (presentar de forma incorrecta e incorrecta declaraciones o documentos necesarios para efectuar las liquidaciones tributarias), 193 (obtener indebidamente devoluciones) ó 195 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , por la parte de la base imponible que hubiese sido objeto de ajuste valorativo. La cuantía de estas sanciones podrá ser objeto de reducción, art. 188.1, b) (reducción por conformidad) y art. 188.3 (reducción por pronto pago) LGT . Si se produce una corrección valorativa, pero se ha cumplido correctamente la obligación de documentación y se origina una falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare la renta neta, sin que se haya producido falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado dentro de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria, dichas conductas no constituirán infracción tributaria de los arts. 191, 192, 193 ó 195 LGT , en la parte de bases imponibles que hubiesen dado a lugar a la corrección valorativa. Estas sanciones serán también compatibles con la establecida en caso de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la AT, regulada en el art. 203 LGT , si se desatienden los requerimientos realizados por la AT en el marco del procedimiento de corrección valorativa.

Recuérdese que el TS, bajo la normativa anterior, del TRLIS y RIS 2004, elevó cuestión de inconstitucionalidad relativa al régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas, TS, Auto de 8 de febrero de 2011 [j 2].

Pues bien, la STC número 3705-2011, de 11 de julio de 2013 [j 3], sobre el recurso de inconstitucionalidad anterior, ha proclamado la constitucionalidad de los antiguos arts 16.2 y 10 TRLIS , por no oponerse al art. 25.1 de la Constitución Española (CE) .

La legalidad del régimen de infracciones y sanciones tributarias en materia de operaciones vinculadas ha salido reforzada tras la STS de 27 de mayo de 2014, recurso ordinario 8/2009 [j 4] (BOE de 30 de julio 2014) y por el hecho de que la nueva redacción de la LIS haya incluido las mismas en el propio cuerpo legal, art. 18.13 LIS .

A efectos de estas infracciones, constituyen conjuntos distintos de datos las informaciones que el contribuyente debe aportar en la documentación a presentar para el contraste de las operaciones vinculadas, art. 16.1, letra a), números 1º, 2º y 3º; letra b), números 3º, 4º y 7º; letra c), números 1º, 2º y 3º , así como toda la información del art. 16.2 RIS .

Por su parte, tiene la consideración de dato, cada una de las informaciones incluidas entre las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas mencionadas en el art. 16.1 RIS, letra b), apartados 1º, 2º, 5º y 6º y las letras a), b), c) y d) del apartado 4 del art. 16 RIS .

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Sanción tributaria

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Operaciones vinculadas

En formularios En dosieres legislativos Enlaces de interés
  • Agencia Estatal de Administración Tributaria. Es el portal en Internet de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Interesa, en particular, Impuesto sobre Sociedades y en relación a las consultas de la DGT y otras interpretaciones de normas tributarias en materia del IS (PROGRAMA INFORMA):Consultas, para obtener las consultas de la DGT, respecto del INFORMA: Preguntas frecuentes (INFORMA).
  • Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dada la relevancia de la contabilidad y de la determinación de la base imponible del IS a partir del resultado contable, resulta imprescindible conocer la normativa contable vigente en la UE y en España, así como la interpretación oficial de la misma, realizada por medio de las Resoluciones del Instituto del ICAC, así como la interpretación auténtica del Derecho Contable que suponen sus consultas, publicadas en este portal de Internet y en su “Boletín del ICAC” (BOICAC).
  • OCDE Es el portal oficial de la OCDE. Toda la doctrina y la documentación técnica elaborada por esta organización de cooperación económica internacional constituye la clave de bóveda de la problemática de los precios de transferencia. Su texto “Guía de precios de transferencia”, julio 2010, no sólo inspira el art. 18 LIS , sino que sirve para interpretar nuestra norma en este terreno.

En general, puede accederse a la información al respecto, entrando por OECD - TAX - “Transfer pricing”.

  • EURLEX Toda la documentación y cuestiones relacionadas con el Foro de Precios de Transferencia de la UE puede encontrarse, accediendo a través de este portal jurídico europeo, EURLEX.
Legislación básica

Legislación citada

Jurisprudencia citada
  1. Cuestión Vinculante nº V1923-08 de Direccion General de Tributos, 24 de Octubre de 2008.
  2. Auto de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 8 de Febrero de 2011.
  3. Sentencia nº 145/2013 de Tribunal Constitucional, Pleno, 11 de Julio de 2013.
  4. Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 27 de Mayo de 2014.

Para continuar leyendo

SOLICITA TU PRUEBA GRATIS