Indemnizaciones, préstamos participativos y donativos antes del 1 de enero de 2015

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , y 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del IS considera como no deducibles.

En ese sentido, la misión esencial del art. 14 TRLIS era establecer los gastos de la entidad que no eran fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condicionaba a determinados requisitos, tal y como sucedía, entre otros, con determinadas indemnizaciones laborales, los intereses de préstamos participativos y ciertos donativos, citados en el art. 14.1, i), 2 y 3 del TRLIS . A comentar los criterios para la deducibilidad de estos gastos dedicaremos el siguiente apartado, aunque la situación ha cambiado radicalmente desde la entrada en vigor de la LIS, para los períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2015.

Contenido
  • 1 Nota previa
  • 2 No deducibilidad de determinadas indemnizaciones laborales por despido o cese
  • 3 Deducibilidad de los intereses por préstamos participativos
  • 4 Donativos
  • 5 Ver también
  • 6 Recursos adicionales
    • 6.1 En dosieres legislativos
    • 6.2 Enlaces de interés
  • 7 Legislación básica
  • 8 Legislación citada
  • 9 Jurisprudencia y doctrina citada
Nota previa

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS , practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 TRLIS y de la LIS. El cuarto supuesto de tales diferencias, tras las amortizaciones , los deterioros y las provisiones , lo constituían los gastos no deducibles, art. 14 TRLIS , ahora, art. 15 LIS .

En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC , punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:

“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”

En principio, conforme a lo regulado en el art. 10.3 TRLIS y 10.3 LIS, todo gasto contabilizado por el sujeto pasivo formaría parte del resultado contable y, en consecuencia, integraría la base imponible del IS, excepto si no cumple una serie de requisitos, ver abajo o se regula su no deducibilidad en el art. 14 TRLIS o en otros artículos de la normativa del gravamen, por ejemplo, art. 20 TRLIS . Lo mismo sucede, ahora, con la LIS, arts. 15 y 16 .

No deducibilidad de determinadas indemnizaciones laborales por despido o cese

En el IRPF las indemnizaciones abonadas en el caso de despido y supuestos de extinción de la relación laboral de carácter colectivo, los conocidos como ERE, están exentas del tributo, de acuerdo a la dispuesto en el art. 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) .

Ante determinados escándalos derivados de la existencia de indemnizaciones abonadas a administradores de sociedades ( art. 17.2.e) LIRPF ) y a altos directivos, cuyas desmesuradas cuantías habían sido de fuerte crítica social, sobre todo, si además, en virtud de lo dispuesto en el citado art. 7.e) LIRPF , tales indemnizaciones resultaban exentas para su perceptor del IRPF, el legislador reaccionó, con efectos desde el 1 de enero de 2013, introduciendo una serie de restricciones a tal exoneración en el IRPF e incorporando un nuevo caso de no deducibilidad del gasto consistente en el abono de las mencionadas indemnizaciones por parte de las entidades pagadoras.

Este nuevo supuesto de no deducibilidad figura en el art. 14.1, i) TRLIS y fue incorporado por el apartado primero. Uno de la DF 1 ª de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y el impulso de la actividad económica .

De acuerdo a la misma, no serán deducibles para la entidad pagadora las cantidades pagadas por la misma a causa de despidos individuales o colectivos o como indemnización por la ruptura de la relación mercantil regulada en el art. 17.2, e) LIRPF , cuya cuantía supere, para cada perceptor, 1.000.000 de euros o, en el caso de tratarse de cuantías superiores, del importe que exceda de las cantidades exoneradas del IRPF, de acuerdo al precitado art. 7.e) LIRPF .

Para evitar medidas de elusión, se añade que, a efectos del cómputo de las cantidades mencionadas, se incluirán también las indemnizaciones abonadas al mismo perceptor por parte de otras empresas que forman parte del mismo grupo mercantil, art. 42 del Código de Comercio (Cco) , del que forme parte la entidad pagadora.

A efectos del cómputo de esta limitación, es indiferente que su importe se abone en un período o fraccionadamente.

Deducibilidad de los intereses por préstamos participativos

En general, los gastos que representen una retribución de los fondos propios, no son deducibles de la base imponible del IS, art. 14.1, a) TRLIS . El mismo criterio es aplicable, ahora, en el art. 15, a) LIS .

Sin embargo, una de las características más acusadas de la actividad financiera moderna es la proliferación de instrumentos y operaciones financieras donde la diferencia entre fondo propio/financiación ajena se hace cada vez más compleja, debido a la internacionalización y la ingeniería financiera.

Uno de estos instrumentos financieros “, a caballo” entre los fondos propios y la financiación ajena, son los préstamos participativos; de ahí que el legislador, en aras de favorecer este tipo de financiación, declare en el art. 14.2 TRLIS :

“Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica...

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