Impuestos pagados en el extranjero

Autor:Domingo Carbajo
 
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Continuando con la liquidación del IS, tras determinar la cuota íntegra, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , pasa a exponer diferentes deducciones sobre la misma, empezando por las deducciones por doble imposición internacional, a las cuales dedica el Capítulo II de su Título VI. Deuda tributaria, los arts. 31 y 32 LIS .

En el art. 31 LIS se establece la deducción para evitar la doble imposición internacional del impuesto soportado en el extranjero, es decir, la doble imposición internacional de naturaleza jurídica y a las cuestiones vinculadas a la misma se destinan los apartados siguientes.

Contenido
  • 1 Nota previa
  • 2 Deducción por doble imposición internacional. Introducción
  • 3 Cuestiones generales de la deducción por doble imposición internacional del art. 31 LIS
  • 4 Deducción por doble imposición internacional de los establecimientos permanentes
  • 5 Técnica de la imputación
  • 6 Facultades de la Administración Tributaria
  • 7 Régimen transitorio
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En dosieres legislativos
    • 8.2 Enlaces de interés
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia y doctrina citada
Nota previa

Tras la cuota íntegra , art. 30 LIS , el siguiente parámetro en la liquidación de un tributo es la cuota líquida, concepto que, según el art. 56.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ,

“…será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.”.

Las deducciones constituyen una variedad de los beneficios fiscales y, de acuerdo al principio de legalidad tributaria, han de fijarse por Ley formal, art. 8, d) LGT .

El Título VI de la LIS lleva por título: “Deuda tributaria” y dedica su Capítulo II , de rúbrica: “Deducciones para evitar la doble imposición internacional”, arts. 31 y 32 , a las deducciones de esta naturaleza, una vez que en la LIS, para los ejercicios iniciados el día 1 de enero de 2015, la antigua deducción por doble imposición interna de dividendos, art. 30 TRLIS, haya sido sustituida por el régimen de exención para determinadas rentas internas y externas, arts. 21 y 22 LIS .

Las deducciones por doble imposición pueden ser económicas, es decir, cuando pretenden eliminar el hecho de que la renta o una modalidad de renta sea sometida a gravamen por dos tributos diferentes o jurídicas, cuando un mismo contribuyente es gravado por dos tributos distintos.

Asimismo, pueden clasificarse en internas, si los impuestos afectados corresponden a la misma soberanía tributaria, en este caso, la española, tal y como sucedía antes del 1 de enero de 2015, con el antiguo art. 30 TRLIS o internacionales, si lo que intentan es compensar el gravamen anterior de la renta por otra soberanía extranjera, la del Estado de la fuente y que se encuentran reguladas en los arts. 31 y 32 LIS .

Deducción por doble imposición internacional. Introducción

La existencia de múltiples jurisdicciones fiscales en un mundo crecientemente globalizado conlleva que las rentas obtenidas por los contribuyentes residentes, art. 8 LIS , al gravarse la renta mundial obtenida por los mismos, sean objeto de diferentes gravámenes territoriales, en cada uno de los Estados o territorios que se atribuyen competencias tributarias sobre las rentas obtenidas en su territorio (Estados de la fuente u origen de la renta).

De esta forma, las diferentes modalidades de renta que integran la renta sometida a imposición en el IS, la renta mundial o “worldwide income” del contribuyente, art. 4 LIS , pueden verse sometidas a múltiples exacciones.

Para eliminar o, al menos, reducir esta multiplicidad de tributos sobre la misma renta que corresponde a un contribuyente, pueden preverse diferentes instrumentos jurídicos, cuyo ejemplo prototípico son los Convenios bilaterales y multilaterales para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, art. 3 LIS que, en España, siguen el modelo OCDE, CDI y medidas unilaterales, adoptadas por el país de la residencia del contribuyente, en ausencia de CDI u otro Tratado Internacional para mitigar la doble imposición internacional (CDGTV 0058/2008, de 14 de enero de 2008 [j 1]).

Los arts. 31 y 32 LIS eliminan la doble imposición internacional de manera unilateral, es decir, aplicando la normativa española del IS.

En caso de existir un CDI que regule la tributación sobre las rentas con un determinado Estado o territorio, primará las reglas establecidas en el propio CDI para eliminar o mitigar la doble imposición económica internacional, art. 7.1 LGT .

Para eliminar la doble imposición internacional operan, básicamente, dos sistemas:

  • El método de exención, es decir, se declara exenta de gravamen la renta obtenida por el sujeto pasivo en un país extranjero, el conocido como método de exención (total o con progresividad), siendo éste el aplicable antiguamente en los arts. 21 y 22 TRLIS y, ahora, de manera general en los art. 21 LIS (exención para dividendos, participaciones en beneficios y rentas derivadas de transmisiones) y art. 22 LIS (exención rentas obtenidas de establecimientos permanentes),
  • O bien se deducen los impuestos gravados en el extranjero por la renta obtenida en el exterior del IS abonado en España por la renta mundial.

Esta segunda modalidad de reducción de la doble imposición internacional se conoce como método de imputación.

Si el método de imputación elimina totalmente el impuesto pagado en el extranjero, se conoce como método de imputación total. Si mediante tal método, sólo se elimina parcialmente el impuesto extranjero, estableciéndose como tope de reducción el IS que se hubiera pagado en España de haber obtenido en nuestra patria una renta idéntica a la generada en el extranjero, entonces, se conoce como método de imputación limitado.

Los arts. 31 y 32 LIS siguen el método de imputación limitada para evitar la doble imposición internacional.

En efecto, al no permitirse la deducción íntegra del impuesto extranjero, sino únicamente hasta el límite del IS español que hubiera correspondido satisfacer, de haberse obtenido las rentas en territorio español, la tributación final podrá resultar en determinados supuestos (tipos impositivos superiores en el Estado receptor de la inversión) superior en caso precisamente de rentas obtenidas en el extranjero, frente al mismo tipo de rentas obtenidas en territorio español.

Cuestiones generales de la deducción por doble imposición internacional del art. 31 LIS

El art. 31 de la LIS se configura con el objetivo de evitar, o al menos paliar, los efectos derivados de los supuestos de doble imposición internacional jurídica, que tal y como se ha explicado anteriormente, se manifiesta cuando una misma renta obtenida por un mismo contribuyente se grava en dos Estados diferentes, en primer lugar en el Estado fuente o de obtención u origen de la misma, y acto seguido en el Estado de residencia del sujeto perceptor.

Dos son los parámetros o requisitos esenciales configuradores de la deducción por doble imposición internacional jurídica:

  • La obtención de rentas en el extranjero (incluyendo las obtenidas a través de establecimiento permanente), rentas que, además, se integran en la base imponible del contribuyente del IS que las percibe, y
  • La sujeción de tales rentas a tributación por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS español, generalmente, en forma de retención definitiva o liberatoria que lleva a cabo el retenedor (“withholding tax”).

Respecto a este análisis o juicio de comparabilidad, la propia DGT ha mantenido, tradicionalmente, una postura que podríamos calificar como flexible. Así, ya en la CDGT 0959/1999, de 8 de junio de 1999 [j 2], concluyó que la comparación cualitativa pasaba por considerar, en primera instancia, los elementos esenciales que determinan la naturaleza del impuesto, sin tener que acudir a los elementos que configuran su estructura, como son las normas de determinación de la base imponible, deducciones, bonificaciones, y tipos de gravamen, que se analizan en un segundo estadio.

Se atiende pues a la existencia de una similitud sustancial entre las figuras impositivas, acudiendo a sus características y elementos esenciales, y siempre que el efecto final sea gravar efectivamente la renta obtenida (CDGT 1386/1999, de 27 de julio [j 3], CDGT 0269/2001, de 13 de febrero [j 4], CDGT 632/2002 de 26 de abril [j 5], CDGTV 0010-02, de 6 de mayo [j 6], CDGT 1447/2002, de 1 de octubre [j 7], CDGT 1907/2002, de 4 de diciembre [j 8], CDGT 1327/2003, de 16 de septiembre [j 9], CDGT 2539/2003, de 30 de diciembre [j 10], CDGTV 0370/2004, de 3 de diciembre [j 11], CDGT 0565/2005, de 5 de abril [j 12], CDGTV 0666/2005, de 22 de abril [j 13], CDGTV 0740/2005, de 4 de mayo [j 14], CDGTV 1618/2008, de 31 de julio [j 15], CDGTV 1650/2008, de 4 de septiembre [j 16], CDGTV 1874/2008, de 16 de octubre [j 17], CDGTV 1338/2009 de 8 de junio [j 18], etc.).

La renta obtenida en el exterior ha de haber sido gravada efectivamente por el país de la fuente. De ahí, que el art. 31.1, a), segundo párrafo, LIS , no acepta el llamado “tax sparing” o imputación por impuestos no pagados en el exterior como consecuencia de algún tipo de beneficio fiscal, cualquiera que sea la denominación o naturaleza de éste, art. 31.1, a), segundo párrafo, LIS (SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª, de 26 de junio de 2003, núm. Rec. 494/2002 [j 19]).

Si es de aplicación un CDI, el impuesto pagado en el extranjero sólo será deducible en la medida en que no exceda del importe que, según el CDI, podía el Estado de la fuente exigir sobre la renta en su territorio (CDGTV 1850/2007, de 10 de septiembre de 2007 [j 20]).

Por su parte, la renta obtenida en el extranjero tiene que formar parte de la base imponible del contribuyente residente.

La acreditación del impuesto extranjero pagado deberá hacerse mediante cualquier medio de prueba admitido en...

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