Normas especiales del hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades: régimen de atribución de renta
| Autor | Domingo Carbajo |
La determinación del hecho imponible, la renta, en el IS, dispone de algunas particulares, en este caso, subjetivas, cuando la obtención de la renta se produce mediante entidades en régimen de atribución de rentas, las cuales son comentadas seguidamente.
|
Contenido
|
El Título II del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) lleva como rúbrica: “El hecho imponible” y comprende los arts. 4 a 6 , ambos inclusive.
Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general el hecho imponible del IS: la obtención de renta por el sujeto pasivo, art. 4.1 y, seguidamente, en los arts. 4.2, 5 . Estimación de rentas y art. 6 . Atribución de rentas, se introducen algunas precisiones y matices relevantes respecto a la configuración del hecho imponible.
Ese hecho imponible, cuya existencia obliga al pago del impuesto, es el referido en el art. 4.1 TRLIS ; por lo tanto, es la renta, obtenida por el sujeto pasivo y cualquiera que sea su fuente o su origen, porque el concepto de renta en el IS es sintético, mientras que en el IRPF se define de manera analítica, art. 6 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) , al igual que en la imposición sobre los no residentes, el IRNR.
Elementos integrantes del hecho imponibleUna vez configurado el hecho imponible, éste ha de complementarse con precisión, no sólo material, sino espacial, arts. 2 y 3, TRLIS , temporal (lo que da origen a los conceptos de período impositivo y devengo, arts. 26 y 27, TRLIS , respectivamente), personal (sujeto pasivo, art. 7, TRLIS ) y cuantitativo, mediante la determinación de la base imponible sometida a imposición ( arts. 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y art. 25, TRLIS .).
Por lo tanto, el art. 4, TRLIS es incompleto para configurar todo el hecho imponible del IS, necesitándose de otros artículos del TRLIS para conocer de modo íntegro el hecho imponible.
Ni siquiera basta con el art. 4 , porque algunas particularidades del elemento material del hecho imponible renta, que es lo definido en el art. 4.1, TRLIS , tienen que completadas por los arts. 4.2, 5 y 6, TRLIS .
En la normativa del IS no se definen supuestos de no sujeción, es decir, componentes de la renta que quedan fuera del hecho imponible ( art. 20.2, LGT ).
| ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IS. · Elemento material: la renta obtenida por el sujeto pasivo + rentas imputadas+ rentas atribuidas. · Elemento espacial: el territorio nacional. · Elemento temporal: período impositivo, generalmente, anual y devengo, generalmente, el último día del período impositivo. · Elemento subjetivo: el sujeto pasivo. · Elementos cuantitativos: base imponible, tipos de gravamen, deducciones, etc. |
Pues bien, el art. 6 TRLIS . Atribución de rentas, contiene una de las particularidades del hecho imponible del IS.
Entidades en atribución de rentasSucede que, en nuestro Derechos Civil y Mercantil, existen una serie de entidades: comunidades de bienes, herencias yacentes, etc. que, si bien no disponen de personalidad jurídica, sí operan en el tráfico jurídico y económico y obtienen rentas.
La obtención de rentas por estos entes se ve, además, complicada por el hecho de que en nuestro Ordenamiento Tributario, el art. 35.4, LGT permite la existencia de personalidades jurídico-tributarias, es decir, la consideración como obligados tributarios de entes sin personalidad jurídica, los cuales pueden estar, por lo tanto, sometidos al cumplimiento como tales personas jurídico-tributarias de una serie de obligaciones tributarias materiales, formales y accesorias.
En este sentido, el citado art. 35.4, LGT manifiesta:
“…4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición."
EL IS, sin embargo, al contrario que el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no califica a tales entes como sujetos pasivos del tributo.
Dado que estas entidades obtienen rentas, se plantea, inmediatamente, qué impuesto sobre la renta ha de gravarlas. Pues bien, la opción del legislador español es el régimen de atribución de rentas, es decir, estas unidades económicas o patrimonios separados susceptibles de imposición no se califican como sujetos pasivos, ni del IS ( art. 7, TRLIS ), ni del IRPF (donde el único contribuyente es la persona física, art. 8, LIRPF ).
La única excepción es el IRNR, donde el art. 5, c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) , considera como contribuyentes de este impuesto a las entidades en régimen de atribución de rentas mencionadas en el art. 38, TRLIRNR .
Si tales entidades obtienen rentas y éstas no pueden imputarse a la propia entidad, al no ser sujeto pasivo del IS, entonces, han de atribuirse a los miembros, comuneros, asociados o partícipes de tales entidades, conforme a una serie de criterios de atribución.
Obsérvese que la existencia, antes de llegar al sujeto pasivo del IS, art. 7 , de una entidad intermedia de la cual sea miembro o partícipe tal sujeto, no altera la calificación de la renta sometida a imposición, lo cual diferencia a este régimen de atribución de rentas del mecanismo de imputación de rentas o transparencia fiscal regulados en el art. 4.2 y 3, TRLIS .
Como estas entidades no tienen personalidad jurídica, no pueden ser sujetos pasivos del IS (CDGTV 2454-09, de 04.11.2009 [j 1]), art. 6.3, TRLIS , excepto las sociedades agrarias de transformación (SAT) que, aun siendo sociedades civiles, tributan en el IS, art. 6.2, TRLIS (CDGT 1965-04, de 04.11.2004 [j 2]).
Estos criterios de atribución de rentas no se aplican, exclusivamente, para el hecho imponible, sino para los diferentes parámetros del gravamen, citándose expresamente en el art. 6.1 TRLIS a las retenciones e ingresos a cuenta.
Ejemplos de entidades en agrupación de rentasLos criterios generales son que las mismas supongan “una unidad económica” o un “patrimonio separado” y que no tengan personalidad jurídica, excepto las sociedades civiles que integran este tipo de entidades, cualquiera que sea su naturaleza (de hecho, las SAT son sociedades civiles) y tengan o no personalidad jurídica.
A partir de los criterios legales enunciados y, en especial, del desarrollo del art. 35.4, LGT , se han reconocido como entidades en agrupación de rentas:
Como unidades económicas susceptibles de imposición:
- Las copropiedades de bienes que disponen de una explotación económica, verbigracia, el alquiler de naves industriales (CDGT 1288/1997, de 20.06.1997 [j 3]), arrendamiento de plazas de garaje (CDGT 0576/1999, de 20 de abril [j 4]), arrendamiento de parcelas para la instalación de antenas (CDGT 0716/2000, de 29 de marzo [j 5]) y, en general, todo tipo de arrendamientos de inmuebles puestos en común (CDGT 0975/1998, de 5 de junio [j 6]); que poseen en común un fondo de inversión (CDGT 1211/1998, de 2 de junio [j 7]).
- Las comunidades de bienes que realizan actividades económicas (si, como hace alguna doctrina, se diferencian de la mera copropiedad regulada en los arts. 392 y siguientes del Código Civil (CC) ).
- Herencias yacentes (CDGT 1610/2004, de 6.08.2004 [j 8]).
- Sociedades civiles, con o sin...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba