Insolvencias en general

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes, derivadas del deterioro de activos financieros y, de manera más concreta, de la partida “préstamos y partidas a cobrar”.

Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro por insolvencias se regulan, básicamente, en el art. 13.1 LIS y las cuestiones generales vinculadas a las mismas se desarrollan seguidamente.

Contenido
  • 1 Deterioro contable "versus" deterioro fiscal. Nota previa
  • 2 Deterioro contable de los activos financieros
  • 3 Deterioro desde la perspectiva fiscal. Marco general
  • 4 Deterioro por insolvencias. Reglas fiscales
  • 5 Integración de los activos por impuesto diferido computados en caso de deterioro de créditos
  • 6 Regulación de la conversión de activos por impuesto diferido en créditos exigibles frente a la Hacienda Pública
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
    • 8.1 En dosieres legislativos
    • 8.2 Enlaces de interés
  • 9 Legislación básica
  • 10 Legislación citada
  • 11 Jurisprudencia y doctrina citada
Deterioro contable "versus" deterioro fiscal. Nota previa

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.

Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , vigente para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, dedica a esta materia los arts. 8 y 9 , conformando el Capítulo III : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras , de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .

Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.

Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan a:

  • Las existencias
  • Los activos no corrientes
  • Operaciones de tráfico
  • Operaciones financieras

Concretamente, a las operaciones establecidas en los subgrupos 29, 39, 49 y 59 del PGC .

En el PGC ha de diferenciarse entre las provisiones (cuya regulación fiscal se encuentra recogida en el art. 14 LIS ), NRV 15ª PGC , “Provisiones y contingencias” y el deterioro (cuya normativa fiscal corresponde al art. 13 LIS ). Las provisiones recogen aquellas obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha del cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o la fecha en que se han producido.

En cambio, el deterioro se corresponde con pérdidas ciertas del valor del activo a final del ejercicio económico de la entidad. Las provisiones, por otra parte, se incluyen en el pasivo del Balance de la entidad.

Respecto al deterioro contable en general, ha de tenerse en cuenta lo regulado en la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos

Deterioro contable de los activos financieros

El PGC diferencia diversos bloques de elementos patrimoniales afectados por pérdidas por deterioro del valor, entre los cuales, se encuentran los activos financieros.

La NRV 9ª del PGC define un instrumento financiero como un contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

Los activos financieros, por su parte, son definidos como:

“…cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.”.

Los activos financieros se clasifican en las siguientes categorías:

  • Préstamos y partidas a cobrar, tanto los derivados de créditos comerciales como los derivados de operaciones que no tengan esta naturaleza
  • Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
  • Activos financieros disponibles para la venta
  • Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
  • Activos financieros mantenidos para negociar
  • Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Los préstamos y partidas a cobrar se valoran contablemente, NRV 9 ª. Apartado 2.1.1 y fiscalmente, art. 17.1 LIS , por su valor razonable que, en principio, es el precio de la transacción, pudiendo valorarse por su nominal los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir a corto plazo. Posteriormente, estos activos financieros serán valorados por su coste amortizado.

Contablemente, el deterioro de la categoría préstamos y partidas a cobrar debe producirse mediante correcciones valorativas anuales, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo se ha deteriorado como consecuencia de una serie de eventos que ocasionen un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, lo cual puede producirse como consecuencia de la insolvencia del deudor.

Esta pérdida de valor, contablemente deducible, será la diferencia entre el valor en libros del crédito y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.

Tanto el deterioro, gasto, como su reversión, ingreso, se reconocen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad.

Téngase en cuenta también que los denominados activos financieros mantenidos para negociar y los “otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias” se valoran a su valor razonable, siendo imputados los cambios del mismo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y no necesitando, en consecuencia, ninguna corrección valorativa.

Deterioro desde la perspectiva fiscal. Marco general

Frente al criterio general de aceptación por parte de la fiscalidad de las reglas de determinación contable del deterioro, el art. 13 LIS incorpora múltiples restricciones al mismo, bien introduciendo múltiples limitaciones cualitativas a tal deducibilidad, bien incorporando limitaciones cuantitativas.

De hecho, la LIS, en general, sólo conceptúa...

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