Limitación de la deducibilidad de los gastos financieros.
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables y permiten pasar del resultado contable a la base imponible.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas que niegan la deducibilidad fiscal de determinados gastos. Estas reglas que, figuran en el art. 15 LIS , son ahora complementadas con una restricción generalizada a la deducción de los gastos financieros, art. 16 LIS , que expondremos seguidamente.
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El denominado “apalancamiento”, es decir, la utilización de un excesivo volumen de créditos y fondos externos, generalmente, bancarios, para ampliar la actividad empresarial es, para alguna doctrina, una de las causas de la presente crisis económica.
Por otra parte, un asunto de la mayor relevancia en la doctrina tributaria reciente es la oportunidad o no de terminar con la discriminación fiscal existente contra el capital propio como fórmula de financiación.
La razón básica es que, mientras las retribuciones de los capitales ajenos (intereses y rendimientos asimilados) son totalmente deducibles en la imposición sobre la renta del pagador (prestatario), las del capital propio (dividendos y participaciones en beneficios) son objeto de fórmulas de compensación de la doble imposición, caso de la deducción por doble imposición interna, antiguo art. 30 TRLIS , de muy variado calado y contenido; lo cual conllevaba que, “ceteris paribus”, fuera fiscalmente más “caro” financiarse con capitales propios que con ajenos, lo cual conducía a la correspondiente burbuja y la generación creciente de mecanismos de ingeniería financiera y fórmulas de arbitraje (SANZ GADEA; 2013).
Si a esto unimos el desarrollo por los grandes grupos transnacionales de estrategias de planificación fiscal agresiva que producen trasladar las cargas financieras a un país determinado, erosionando la base imponible de los impuestos sobre la renta declarados en ese territorio y las necesidades recaudatorias de unos Estados urgidos a reducir sus déficits públicos, no es de extrañar el creciente uso de las limitaciones a la deducibilidad fiscal de los intereses en el Impuesto sobre Sociedades en múltiples naciones.
Estas limitaciones se han reforzado, como instrumento para reducir las posibilidades de erosión de la base imponible de los grupos multinacionales, tras la aprobación, en diciembre de 2015, de las Acciones del llamado Plan BEPS de la OCDE.
El caso españolEspaña no ha escapado a esta tendencia internacional, agudizada por la necesidad de obtener recursos tributarios en el marco de una estrategia de reducción del déficit público e introdujo, en primer lugar, en el TRLIS, dos modalidades de restricción a la deducibilidad de los gastos financieros: los ahora derogados art. 14.1, h) TRLIS y el art. 20 TRLIS , sustituyendo este último la antigua regla de subcapitalización.
Los dos artículos citados debían ser estudiados conjuntamente. Su entrada en vigor era para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, y han dejado de tener vigencia con la nueva LIS, desde el 1 de enero de 2015.
Ahora bien, mientras que el art. 14.1, h) TRLIS negaba la deducibilidad de los gastos financieros devengados en el período impositivo para las deudas con entidades del grupo mercantil, art. 42 del Código de Comercio (Cco) , destinadas a las aportaciones en el capital y fondos propios de otras entidades del grupo o de compra de participaciones, a otras entidades del grupo, en el capital o fondos propios de cualesquiera otro tipo de entidades, salvo que se pruebe la existencia de un motivo económico válido para tales adquisiciones y aportaciones; el art. 20 TRLIS , introdujo una limitación general en la deducibilidad de gastos financieros, tal y como su propia rúbrica señalaba y cuyo ámbito de aplicación se extendió, desde el ámbito del grupo mercantil (primera redacción de la norma por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público ) a todo tipo de relación empresarial (redacción definitiva del art. 20 TRLIS por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad) .
Pues bien, la reforma del IS, vigente desde el 1 de enero de 2015, no ha hecho sino ampliar estas restricciones fiscales al excesivo endeudamiento de las entidades. Así, por un lado, ha conservado e integrado en su seno las restricciones a los gastos financieros de deudas con entidades del grupo, art. 15 h) y la limitación general a la deducibilidad de gastos financieros, art. 16 LIS; pero, además, ha extendido esta última en el caso de compras con “apalancamiento” de entidades cuando, con posterioridad, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal, al cual pertenece la entidad adquirente y ha restringido la deducibilidad de los pagos por retribución de fondos propios de ciertos productos financieros, supuesto de los préstamos participativos, art. 15, a) LIS .
Naturaleza del art. 16 LISEn principio, parece que nos encontramos ante una reducción general de los gastos financieros deducibles fiscalmente de la base imponible del IS, en la estela de los gastos no deducibles del impuesto, art. 15 LIS y, por tanto, ante una nueva diferencia entre el resultado contable y el resultado fiscal de la empresa.
La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS .
Tales diferencias tiene orígenes diversos: amortizaciones, los deterioros, las provisiones, los gastos no deducibles, las reglas de valoración y la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS.
Ahora bien, en nuestro caso, art. 16 LIS lo que, en principio, parece ser es una corrección fiscal al resultado contable por la existencia de una serie de gastos no deducibles, los financieros,
“…se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas”
(Preámbulo a la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos , en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, BOE de 17, I, segundo párrafo).
Por lo tanto, el art. 16 LIS es un nuevo ejemplo de diferencia entre los criterios de imputación temporal, en este supuesto, de gastos, entre la contabilidad y la fiscalidad, regulados, en general, en el art. 11 LIS y esta naturaleza explica también que no se incorpore como un caso de gasto fiscalmente no deducible dentro del art. 15 LIS , sino que figure de manera independiente.
De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales son generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.
Registro contable de los ingresos y de los gastos desde una perspectiva contableLa normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.
El art. 36.2 Cco define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:
“a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.
Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las...
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