Tratamiento de los Fondos internos antes de 1 de enero de 2015

Autor:Domingo Carbajo
 
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Desde el 1 de enero de 2015 el tratamiento de las dotaciones a los fondos internos para contingencias de pensiones aparece regulado en el art. 14.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS (LIS) . Sin embargo, en la normativa anterior, TRLIS, su tratamiento aparecía en otros artículos, más ligados a un problema de imputación temporal de ingresos y gastos que es el que desarrollaremos, por razones de prescripción, seguidamente.

Aunque la base imponible del IS partiera del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables.

Una de estas diferencias se debía a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad.

En el art. 19 TRLIS se desarrollaban, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se seguía el criterio del devengo, al igual que en la regulación contable, art. 19.1 TRLIS , pero existían reglas especiales, supuesto de las imputaciones por provisiones y dotaciones a fondos internos para la cobertura de prestaciones sociales, art. 19.5 TRLIS , que comentaremos seguidamente.

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras , incorporó desde el 1 de enero de 2013, nuevas excepciones y diferentes entre los criterios de imputación temporal contables y fiscales.

Contenido
  • 1 Introducción
  • 2 Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contable
  • 3 Imputación temporal de ingresos y gastos, perspectiva contable "versus" perspectiva fiscal en el TRLIS
  • 4 Criterios de imputación fiscal. Excepciones a la regla general en el TRLIS
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
Introducción

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practicaba una serie de correcciones sobre el resultado contable que era el punto de partida, art. 10.3 TRLIS .

El sexto supuesto de tales diferencias, bajo la regulación del TRLIS, antes del 1 de enero de 2015, tras las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y los gastos no deducibles y las reglas de valoración , lo constituía la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS , diferencias que se exponían en el art. 19 TRLIS .

Asimismo, aunque la doctrina discutía su naturaleza, la limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros que contenía el art. 20 del TRLIS , antecedente inmediato del vigente art. 16 LIS , puede considerarse una regla fiscal específica de imputación temporal de gastos.

De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales, eran generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.

Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contable

La normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.

El art. 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.

Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, art. 38, d), Cco .

En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación.

Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituía y constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, art. 10.3 TRLIS y LIS...

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