Tratamiento de los Fondos internos antes de 1 de enero de 2015
| Autor | Domingo Carbajo |
Desde el 1 de enero de 2015 el tratamiento de las dotaciones a los fondos internos para contingencias de pensiones aparece regulado en el art. 14.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS (LIS) . Sin embargo, en la normativa anterior, TRLIS, su tratamiento aparecía en otros artículos, más ligados a un problema de imputación temporal de ingresos y gastos que es el que desarrollaremos, por razones de prescripción, seguidamente.
Aunque la base imponible del IS partiera del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debía a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad.
En el art. 19 TRLIS se desarrollaban, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se seguía el criterio del devengo, al igual que en la regulación contable, art. 19.1 TRLIS , pero existían reglas especiales, supuesto de las imputaciones por provisiones y dotaciones a fondos internos para la cobertura de prestaciones sociales, art. 19.5 TRLIS , que comentaremos seguidamente.
La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras , incorporó desde el 1 de enero de 2013, nuevas excepciones y diferentes entre los criterios de imputación temporal contables y fiscales.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practicaba una serie de correcciones sobre el resultado contable que era el punto de partida, art. 10.3 TRLIS .
El sexto supuesto de tales diferencias, bajo la regulación del TRLIS, antes del 1 de enero de 2015, tras las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y los gastos no deducibles y las reglas de valoración , lo constituía la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS , diferencias que se exponían en el art. 19 TRLIS .
Asimismo, aunque la doctrina discutía su naturaleza, la limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros que contenía el art. 20 del TRLIS , antecedente inmediato del vigente art. 16 LIS , puede considerarse una regla fiscal específica de imputación temporal de gastos.
De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales, eran generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.
Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contableLa normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.
El art. 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:
“a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.
Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, art. 38, d), Cco .
En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación.
Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituía y constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, art. 10.3 TRLIS y LIS, respectivamente.
El...
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