Correcciones por deterioro de activos intangibles y fondo de comercio
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, en el art. 13 LIS . Dentro de ellas, el apartado 3 , en particular, incorpora una deducción fiscal para las adquisiciones de activos intangibles y los fondos de comercio que estudiaremos seguidamente.
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Los activos intangibles, de acuerdo al PGC, son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados.
El PGC, dentro del activo no corriente, Grupo 2, reconoce entre los mismos a la investigación, el desarrollo, las concesiones administrativas, la propiedad industrial, los derechos de traspaso y las aplicaciones informáticas.
La NRV 6ª del PGC regula las normas de valoración particulares de estos activos intangibles, los cuales podrán o bien ser objeto de amortización a lo largo de la vida útil del bien, configurándose los denominados activos intangibles con vida útil definida o ser objeto de corrección de valor, deterioro, si tienen una vida útil indefinida.
Tratamiento fiscal de las adquisiciones de ciertos activos intangiblesDe acuerdo con lo establecido con carácter general, no resulta ser fiscalmente deducible el deterioro registrado como gasto correspondiente a los activos intangibles, tengan o no vida útil definida, ni tampoco el de los fondos de comercio, siendo deducible dicho deterioro cuando el activo se transmita a terceros o cause baja en el balance de la entidad.
Sin embargo, el art. 13.3 LIS establece un régimen fiscal de deterioro exclusivamente fiscal para los activos intangibles de vida útil indefinida y para el fondo de comercio.
Respecto de los activos intangibles de vida útil indefinida, se permite la deducibilidad de su precio de adquisición con el límite anual de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Concepto de fondo de comercio y su tratamiento contableTradicionalmente, desde la perspectiva contable, se definía el fondo de comercio (“goodwill”) como un activo inmaterial, que representaba, en el caso de adquisición de una entidad, las plusvalías pagadas por la entidad adquirente por los beneficios futuros de la empresa comprada y que solían atribuirse a la clientela, los intangibles organizativos, el prestigio de la marca, el posicionamiento de la empresa, etc. Este fondo de comercio se plasmaba por la diferencia entre el valor de los elementos patrimoniales de la empresa adquirida y el precio de adquisición abonado por la misma.
Por lo tanto, el fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales cuyo valor se equipara a los beneficios económicos futuros de la entidad adquirida y que no se pueden atribuir e identificar individualmente a cada uno de los elementos patrimoniales adquiridos.
En el PGC de 2007 , el fondo de comercio es un activo intangible que deriva de su reconocimiento en la adquisición de un negocio, art. 39.4 del Código de Comercio (Cco) y NRV 6ª , regulándose su valoración por la NRV 19ª , combinaciones de negocios, excepto si la empresa adquirida pertenece a un grupo mercantil, en cuyo caso, se aplican las reglas de la NRV 21ª , relativa a las operaciones entre empresas del grupo.
Para su valoración debe aplicarse el método de adquisición, según el cual la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables y los pasivos asumidos, así como la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, de acuerdo con las normas dispuestas en la mencionada NRV 19ª .
El coste de una combinación de negocios vendrá determinado por la suma de:
- Los valores razonables en la fecha de adquisición, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos, y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos,
- El valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable, y
- Cualquier coste directamente atribuible a la combinación.
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, determinados según los criterios del PGC , se reconocerá como un fondo de comercio.
Bajo las reglas del PGC de 2007 , vigentes antes del 2016, el fondo de comercio no se amortizaba, sino que, en su caso, se deterioraba, es decir, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se hubiera asignado el fondo de comercio, se someterían, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de su valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro.
Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tenían carácter irreversible, debiéndose informar en la Memoria de los ajustes realizados en el fondo de comercio desde su adquisición.
Por su parte, desde el punto de vista mercantil, la eliminación de la amortización del fondo de comercio que figura en el activo del balance de forma sistemática, implicó la eliminación de la limitación, incluida en el art. 194 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) , relativa a la prohibición de repartir beneficios o reservas mientras el fondo de comercio no estuviera totalmente amortizado, a menos que se contara con reservas disponibles por igual importe.
Así, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 273.4 del nuevo texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC, antiguo artículo 213 del TRLSA ), Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) , relativo a la aplicación del resultado del ejercicio, introducido por la Ley 16/2007 , deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.
Sobre el tratamiento contable y mercantil del fondo de comercio hasta el ejercicio 2016 resulta importante la consulta del ICAC número 3, publicada en el BOICAC, nº 73, de marzo de 2008.
Respecto a la reversión contable de la pérdida de valor del fondo de comercio, la letra c) de la NRV 6ª del PGC regulaba que las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tuvieran carácter irreversible, y, por tanto, no fueran objeto de recuperación.
Por lo tanto, a pesar...
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