Exenciones sobre dividendos y plusvalías procedentes de participaciones significativas
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables y permiten pasar del resultado contable a la base imponible.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas que, por un lado, tratan de resolver la doble imposición de dividendos y, por otra parte, favorecen la internacionalización de la empresa española.
En este sentido, el Capítulo IV, artículos 21 y 22 LIS , del título IV. Base imponible, establecen, el primero, la exención de los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de valores representativos de entidades residentes y no residentes en el territorio español, acabando con la discriminación existente a este respecto en el antiguo art. 21 TRLIS y, en su artículo 22 LIS , se exoneran las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente .
Comentaremos las características generales del régimen de exención de rentas y plusvalías derivadas de valores de entidades residentes o no residentes, tanto en supuestos de participación directa como indirecta, regulado en el art. 21 LIS .
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Como explica con cierto detalle el Preámbulo, III.2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ; a efectos de evitar la doble imposición económica de los dividendos y plusvalías derivados de la transmisión de valores, la redacción de los arts. 21 y 30 TRLIS , vigentes hasta los períodos impositivos que se inician a partir del 1 de enero de 2015, diferenciaba el tratamiento de tales rentas, según nos encontrásemos con la participación en una entidad residente o no residente en el territorio español.
Así, si la entidad participada era no residente, el art. 21 TRLIS regulaba un régimen de exención de las rentas de fuente extranjera, siempre que se cumpliesen determinadas condiciones, generalmente, vinculadas al hecho de que la entidad participara ejecutase una actividad económica.
En cambio, si la entidad participada era residente en territorio español (los criterios de residencia fiscal figuran en el antiguo art. 8 del TRLIS y art. 8 de la LIS ), se permitía una deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna que era total (es decir, equivalente en la práctica a la exención), cuando el porcentaje de participación de la entidad perceptora de estas rentas en la entidad participada superaba el 5% y se había mantenido con, al menos, un año de antigüedad.
Por lo tanto, el TRLIS establecía diferentes regímenes tributarios para evitar la doble imposición de dividendos, según la residencia de la entidad que generase las rentas; lo cual suponía discriminar en función de la residencia de las sociedades, criterio que la Comisión de la UE, Dictamen nº 2010/4111, consideró discriminatorio y contrario al Derecho Europeo.
Otras razones para implantar un régimen de exención para dividendos y rentas de entidades participadasAdemás de lo anterior, el vigente art. 21 LIS implementa un sistema de exención sobre los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes o no residentes en el territorio español, para favorecer la competitividad internacional de la empresa española, pues este mecanismo de exención impulsa la repatriación de tales rentas, al no establecer carga tributaria sobre las mismas.
La globalización obliga a las empresas residentes en un Estado a buscar nuevos recursos y mercados en el exterior y, para favorecer la internacionalización de las empresas residentes, se han planteado diversos instrumentos de Política Fiscal.
Uno de esos mecanismos es, precisamente, la exención de las rentas obtenidas en el exterior del territorio español. En especial, desde el ejercicio 2000, nuestro IS se ha caracterizado por impulsar la salida al extranjero de nuestras entidades y la competitividad de las mismas y lo sigue haciendo, pues la normativa del art. 21 LIS , frente a la regulación anterior, Plantilla:LEG, trata de favorecer, asimismo, esa internacionalización (véase, en ese sentido, lo que dispone el Preámbulo de la LIS, III.2), pero ahora pretende también facilitar la repatriación de tales rentas.
Además, de favorecer la competitividad en el extranjero de la empresa española, se intenta eliminar o reducir la denominada doble imposición económica internacional, es decir, cuando una misma renta (la jurídica sucede cuando un obligado tributario es sometido a tributación por dos Estados o territorios) es gravada por dos diferentes Estados o territorios.
La compensación de la doble imposición económica internacional puede hacerse de dos maneras, en general:
- Declarando exenta la renta obtenida en el exterior, como hacen los citados artículos 21 y 22 LIS y
- Deduciendo el impuesto extranjero pagado por tales rentas del gravamen abonado en el Estado residencia de la entidad que computa la renta, método de la imputación de impuestos extranjeros que, de manera limitada, se contempla en los artículos 31 y 32 LIS .
Estos métodos, en especial, el de imputación, son los seguidos en el modelo de CDI de la OCDE que es el aplicado por España en sus Convenios de Doble Imposición Internacional, los cuales, no puede olvidarse en este supuesto, artículos 3 LIS y art. 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , siguen primando sobre la normativa interna.
Exención de rentas y ajustes extracontablesLas rentas derivadas de dividendos y de las transmisiones de valores representativos de fondos propios de entidades, sean éstas residentes o no residentes y cualquiera que sea su naturaleza y origen, se contabilizarán conforme a las normas generales de la normativa mercantil y del PGC para el registro de ingresos y gastos de la entidad y formarán parte del resultado contable, sustrato básico de la base imponible del IS, artículo 10.3 LIS .
Dado que, en el artículo 21 LIS nos enfrentamos ante una exención de rentas (dividendos y plusvalías), la misma se efectuará mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible del is correspondiente a la entidad que percibe las rentas.
Esquema básico del artículo 21 LISEl artículo 21 LIS regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio...
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