Exenciones en materia de dividendos y participaciones en beneficios
| Autor | Domingo Carbajo |
El artículo 21 LIS se refiere a la exención de dividendos y participaciones de beneficios derivadas de valores de entidades residentes y no residentes en territorio español, así como a la aplicación de esta exención para los dividendos en caso de préstamos de valores y para las rentas positivas derivadas de transmisiones de participaciones directas e indirectas.
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Contenido
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En el caso de que la entidad participada de la cual deriva el dividendo o la participación en beneficios esté exenta, no cabe considerar que tal dividendo genera un gasto fiscalmente deducible para la entidad pagadora, cualquiera que sea la calificación contable del instrumento financiero en sede del emisor del mismo, si la entidad participada es residente, para evitar, de esta manera, un doble beneficio fiscal: gasto deducible en la pagadora y exención en la perceptora.
Si la entidad participada es una no residente, entonces, podríamos encontrarnos ante instrumentos financieros (y no ante instrumentos de patrimonio como en el caso anterior), cuya distribución pudiera generar un gasto deducible para la participada no residente.
Pues bien, el penúltimo párrafo del art. 21.1 LIS deja claro que:
“No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora”.
Téngase en cuenta, asimismo, que a efectos de esta exención, tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de valores representativos del capital o de fondos propios de las entidades, con independencia de su consideración contable, es decir, prima la calificación mercantil del valor, art. 21.2, 1 º LIS .
Préstamos participativos y exenciónTendrán la calificación como dividendos o participaciones en beneficios exentos, las retribuciones correspondientes a préstamos participativos (contrato regulado en el art. 20 del Real Decreto Ley 7/1996, sobre Medidas urgentes de Caracter fiscal y de Fomento y Liberalizacion de la actividad economica ) otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo mercantil, art. 42 del Código de Comercio (Ccom) , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Este supuesto puede producirse en participadas de entidades no residentes, pues en las entidades residentes ya se sabe que las prestaciones en los préstamos participativos tienen la categoría de retribución de fondos propios no deducibles que, para estas prestaciones, establece el art. 15, a), tercer párrafo, LIS .
Todo ello, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 21.2, 2º LIS .
Distribución de reservasSe plantea el problema de qué sucede cuando una entidad participada, residente o no residente, destina en un ejercicio de sus beneficios parte a reservas y, con posterioridad, en períodos impositivos posteriores, estas reservas se convierten en participaciones en beneficios susceptibles de gozar de la exención del art. 21.1 LIS .
Para ello, el art. 21.1, último párrafo, LIS , regula un sistema de distribución temporal de los dividendos, según el cual, en el supuesto de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades.
Todo ello, de acuerdo a lo regulado en el art. 21.1, último párrafo, LIS .
Préstamos de valores y exención de los dividendos percibidosEl préstamo de valores es un contrato oneroso, en virtud del cual el prestatario adquiere los valores objeto del contrato y está obligado a devolver al prestamista (titular legítimo de estos valores) otros títulos o participaciones en entidades de la misma clase y calidad y, además, el prestatario vendrá obligado a satisfacer al prestamista el interés pactado en el contrato que es la retribución del mismo.
Los préstamos de valores disponían de un régimen fiscal propio, regulado en la DA 18 ª de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social , que parece haberse derogado por la LIS, Disposición Derogatoria.1, a) de la propia LIS , aunque se regirán por el régimen tributario anterior los préstamos de valores realizados con anterioridad al 1 de enero de 2015, DT decimoséptima, segundo párrafo, LIS .
En estas circunstancias, se plantea quién y cómo se planteará la exención del art. 21 LIS , cuando existan préstamos de valores.
El art. 21.2, 3º, LIS , da respuesta a esta pregunta, señalando que, en principio, no será de aplicación la exoneración para aquella persona, el prestatario, que resulte obligado a entregar tales valores a un tercero, el prestamista y registre un gasto contable a tales efectos.
Ahora bien, el prestamista podrá computar la exención del art. 21 LIS...
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