Excepciones al criterio de devengo

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.

Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad.

En el art. 11 LIS se desarrollan, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se sigue el criterio del devengo, al igual que en la regulación contable, art. 11.1 LIS , pero se admiten excepciones, a cuyo estudio dedicaremos los apartados siguientes.

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ha introducido desde el 1 de enero de 2013, nuevas excepciones y diferentes entre los criterios de imputación temporal contables y fiscales, las cuales se han consolidado e incluido posteriormente en la redacción de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre con efectos desde el 1 de enero de 2015. Estas modificaciones aparecen recogidas tanto en el art. 11 LIS como en el art. 130 LIS .

Contenido
  • 1 Introducción
  • 2 Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contable
  • 3 Excepciones contables al criterio del devengo
  • 4 Imputación temporal de ingresos y gastos, perspectiva contable "versus" perspectiva fiscal
  • 5 Criterios de imputación fiscal. Excepciones a la regla general
  • 6 Recursos adicionales
    • 6.1 Dosieres legislativos
    • 6.2 Enlaces de interés
  • 7 Legislación básica
  • 8 Legislación citada
  • 9 Jurisprudencia citada
Introducción

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS .

El primer supuesto de tales diferencias, seguido con posterioridad por las amortizaciones , los deterioros , las provisiones , los gastos no deducibles , la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, las reglas de valoración y las exenciones, lo constituye la existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS , diferencias que se exponen en el art. 11 LIS y, como un caso particular, vinculado a la gestión del impuesto, en el art. 130 LIS .

La reforma del IS de 2015, incorporada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre ha incrementado la posibilidad de que existan ajustes extracontables sobre el resultado contable.

De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales, son generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.

Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contable

La normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.

El art. 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.

Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, art. 38, d), Cco .

En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación de ingresos y pagos.

Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, art. 10.3 LIS .

El propio art. 38 Cco sigue señalando que los ingresos y gastos de la entidad se imputan a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa, excepto cuando proceda su imputación directa a la cuenta de patrimonio neto, por ejemplo, por aplicación del criterio de valor razonable.

El principio contable de devengo es, por su parte, reconocido como un principio contable en el apartado 3º. Principios contables, del Marco Conceptual de la Contabilidad, PGC , que señala:

“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afectan al mismo, con independencia de la fecha de su cobro y pago.”.

Asimismo, la definición de ingresos y gastos y su imputación de acuerdo al principio de devengo se repiten respecto de lo dicho por el Cco en el apartado 5ª. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad, del PGC, puntos 3 y 4 , estableciéndose al final del apartado:

“Se registrarán en el período a que se refieran las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”

Desde el punto de vista contable, en consecuencia, no son admisibles otros criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos, verbigracia, la exigibilidad, el criterio de caja, mixtos de devengo y caja, etc.

Excepciones contables al criterio del devengo

Al igual que cualquier principio...

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