ERD: Cuestiones generales, delimitación y tipos de gravamen

Autor:Domingo Carbajo
 
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Entre los regímenes fiscales especiales del IS destaca por su importancia el de “incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión”, Capítulo XI del Título VII Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) , el cual se conserva con algunos cambios desde el 1 de enero de 2015 (Preámbulo de la LIS, III.5, c)).

En el artículo 101 LIS se delimitan los contribuyentes susceptibles de gozar de tal régimen y a su estudio dedicaremos los siguientes apartados

Contenido
  • 1 Consideraciones generales
  • 2 Delimitación del ámbito de aplicación del régimen de ERD
  • 3 Incentivos fiscales del régimen fiscal especial de ERD
  • 4 Tipos de gravamen en el régimen fiscal especial de ERD
  • 5 Ver también
  • 6 Recursos adicionales
  • 7 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
Consideraciones generales

Entre los regímenes fiscales especiales del IS, cuya regulación aparece en los artículos 42 y siguientes de la LIS , Título VII, figura, en su Capítulo XI, el denominado de “incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión”, cuya normativa básica se encuentra comprendida entre los artículos 101 a 105, de la LIS .

Como se observa de la rúbrica de este régimen fiscal especial, dos son los rasgos que lo identifican, entre aquellos que pueden conformar un régimen fiscal especial ( artículo 42.1 LIS ):

  • El elemento subjetivo, pues para gozar del mismo las entidades han de ser calificadas como “empresas de reducida dimensión”, ERD, artículo 101 LIS y
  • Los incentivos tributarios de los que gozan los contribuyentes implicados en este régimen, fundamentalmente, a la inversión y un tipo de gravamen reducido, aunque éste sólo se conserva transitoriamente para el ejercicio 2015, DT 34 ª, j) LIS , pues con posterioridad la alícuota de gravamen será la general, del 25% (2016 y en adelante).

Anótese que, a pesar de su denominación popular como “régimen fiscal de las PYMES”, la LIS, así como su antecesor legislativo, el TRLIS, evitaban cuidadosamente esta expresión, por varias razones: ausencia de un consenso doctrinal y legal acerca de qué debe entenderse por PYME, existencia de definiciones variadas (contables, a efectos de subvenciones, etc.) respecto a cómo debe calificarse una PYME, etc.

Se trata, sin ningún género de dudas, del régimen fiscal más importante desde el punto de vista cuantitativo del IS, pues en el ejercicio 2013 (declaración 2014), último para el cual la AEAT ha publicado las estadísticas definitivas del IS de un total de 1.434.775 declaraciones procesadas, 1.143.408 aparecían como ERD, es decir, el 79,69 % del total.

Téngase en cuenta, además, que desde su creación la normativa ha ido ampliando constantemente su ámbito de aplicación, la última ocasión en 2011, aunque su situación bajo la LIS es contradictoria, porque, si bien se ha conservado, se han introducido también algunas restricciones a su aplicación.

Por último destacar que el 1 de julio de 2016 entró en vigor la Orden HAP/871/2016, de 6 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y se aprueba el documento normalizado de documentación específica de operaciones con personas o entidades vinculadas para entidades que cumplan los requisitos del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades .

Delimitación del ámbito de aplicación del régimen de ERD

El artículo 101 LIS establece el ámbito de aplicación del ERD a partir de la cifra de negocios, es decir, que para gozar de este régimen fiscal especial, sólo se utiliza un elemento: la cifra de negocios.

El importe neto de la cifra de negocios se determina conforme a normas mercantiles y contables, las cuales están desarrolladas en la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el “importe neto de la cifra de negocios”. Esta partida, asimismo, aparece en la primera línea de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de las entidades, siguiendo el PGC.

Para gozar de estos beneficios fiscales, se requiere que la entidad haya tenido un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros, artículo 101.1 LIS .

En principio, cualquier entidad, contribuyente del IS, puede gozar de este régimen, excepto las entidades que hayan sido calificadas como entidades patrimoniales, art. 5.2 LIS (novedad de la LIS, por otra parte), por lo que el mismo será compatible con otros regímenes fiscales especiales del IS.

También las sociedades civiles, contribuyentes del IS, pueden estar sujetas a este régimen, computándose la cifra de negocios a nivel de la propia sociedad (CDGT de 16 de marzo de 2000).

Sin embargo, la doctrina administrativa ha negado su aplicación a las entidades que no realicen actividades empresariales, por estar inactivas o ser pasivas.

En otro orden de cosas, en el supuesto de entidades de nueva creación, el artículo 101.2 LIS establece que el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolló efectivamente la actividad.

Si en el período impositivo inmediatamente anterior hubiese tenido una duración inferior a 1 año o la actividad económica se hubiese desarrollado también durante un tiempo menor de 1 ejercicio, el importe neto se elevará a un año.

Ejemplo número 1.

La entidad P, dedicada a la fabricación de azulejos, ha tenido los siguientes importes netos de la cifra de negocios en los períodos impositivos 2012, 2013, 2014 y 2015: 5, 9, 9 y 11 millones de euros, respectivamente, ¿ cuándo podrá gozar del régimen fiscal especial de ERD, si en 2016 su cifra de negocios fue de 6 millones de euros?

Resultado.

En 2013, se aplica el régimen fiscal especial, porque en el año 2012 la cifra de negocio fue de 5 millones de euros.

En 2014, se aplica el régimen fiscal especial, porque en 2013 el importe neto de la cifra de negocios fue inferior a 10 millones de euros.

En 2015, se aplica el régimen fiscal especial, porque en 2014 el importe neto de la cifra de negocios fue inferior a 10 millones de euros.

En 2016, no se aplica el régimen fiscal especial, porque , en 2015, el volumen de la cifra de negocios fue superior a 10 millones de euros, aunque en el propio ejercicio 2016 fuera interior; sin embargo, en uno de los dos períodos anteriores, 2015, el importe fue inferior a 10 millones de euros, aunque tanto en 2014 como en 2013 tuviera una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros

La tendencia legislativa ha sido a ir ampliando los supuestos de inclusión en el régimen de ERD.

Para evitar el fraccionamiento de empresas, es decir, la creación de entidades, cuya única finalidad es la de continuar con la misma explotación económica, pero dividiendo la cifra de negocios derivada de la misma entre varios contribuyentes, a efectos de gozar del régimen fiscal especial de ERD, el artículo 101.3 LIS señala que, cuando la entidad forma parte de un grupo de sociedades de naturaleza mercantil, artículo 42 Cco, con independencia de la residencia de las entidades que formen parte del grupo y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas; entonces, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo.

La norma aclara, ahora, que para el cálculo de esta cifra se tomarán en consideración las eliminaciones e incorporaciones dentro del grupo (CDGTV de 13 de mayo de 2008 , CDGTV de 22 de septiembre de 2010 ).

Lo mismo sucederá, en el caso de que una persona física, por sí sola o conjuntamente con su cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculo de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren en relación con otras entidades de las que sean socios en algunas de las situaciones mencionadas en el artículo 42 Cco, con independencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

También se aplicará la cifra de negocios conjunta para el supuesto de una asociación de utilidad pública que participe al 100% en varias sociedades mercantiles ( CDGTV de 17 de enero de 2012 ).

Ejemplo número 2.

La entidad P, dedicada a la fabricación de azulejos, está poseída al 80% por el Sr X. La mujer del Sr X, por su parte, posee el 100% de las acciones de la sociedad Y, que se dedica a la fabricación de cerámica para la exportación. Los dos hijos del matrimonio, Q y T, a su vez, son dueños, al 100%, de las sociedades M y N que se dedican a la fabricación de bicicletas.

¿Qué volumen de negocios se aplicará a efectos de comprobar si la entidad P puede gozar del régimen fiscal especial de ERD, sino formula cuentas anuales consolidadas?.

Resultado

La formulación o no de cuentas anuales consolidadas no es un factor determinante en nuestro caso, lo relevante es que todas las entidades citadas forman parte de un grupo familiar y que en ellas los miembros del grupo familiar disponen del control de la propiedad; en consecuencia, en aplicación del artículo 101.3 LIS , habrá que sumar el volumen de negocios de todas las empresas mencionadas en el ejemplo en el ejercicio anterior al que consideremos, para ver si P puede gozar o no del régimen fiscal especial de ERD.

Asimismo, el artículo 101.4 LIS indica que los incentivos fiscales de este régimen fiscal especial también se aplicarán en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades alcanzaron la cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mencionadas entidades hayan cumplido las condiciones para ser calificadas como ERD tanto en ese período como en los dos períodos anteriores.

También se aplicará lo anterior, cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial (fusión, escisión, etc.) que haya gozado del régimen fiscal especial de neutralidad del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que las entidades implicadas en tal reorganización cumplan las condiciones para ser calificadas como ERD tanto en el período impositivo en que hayan realizado la operación como en los dos ejercicios anteriores a este último

Incentivos fiscales del régimen fiscal especial de ERD

Aparecen desarrollados en los artículos 102 a 105 LIS , ambos inclusive, y son los siguientes:

  • Libertad de amortización.
  • Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.
  • Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.
  • Reserva por nivelación.

Respecto del tipo de gravamen especial que, sin duda, fue el más relevante beneficio fiscal del régimen de ERD, sólo lo conserva transitoriamente para el ejercicio 2015, DT 34 ª, j) LIS .

Tipos de gravamen en el régimen fiscal especial de ERD

En el ejercicio 2016, la alícuota de gravamen de estas ERD será la general, del 25%, pero durante 2015 conservan su estructura de gravamen especial (tarifa).

Así, al contrario que los tipos de gravamen generales, que son proporcionales y únicos, artículo 29 LIS ; la DT 34ª, j) LIS prevé, para el período impositivo 2015, un tipo de gravamen por escalas y proporcional.

De esta forma, salvo que, conforme al propio artículo 29 LIS , tengan que tributar con una alícuota de gravamen diferente a la general, que es del 28 % en 2015, las ERD tributarán como sigue en 2015:

  • Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%.
  • Por la parte de la base imponible restante, al tipo de 28%.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25%, será la resultante de aplicar a 300.000 euros, la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo, cuando ésta fuera inferior.

Ejemplo número 3.

En el año 2015, la sociedad M, dedicada a la fabricación de buques, y que goza del régimen fiscal especial de ERD, ha obtenido una base imponible de 420.000 euros.

Determinar su cuota íntegra.

Resultado

De acuerdo a la DT 34ª, j) LIS , hasta 300.000 euros tributa al 25%, es decir, 75.000 euros y sobre el exceso de la base imponible, 120.000 euros al 28%, es decir, 33.600 euros.

En total, la cuota íntegra del IS ascenderá a: 108.600 euros.

Ejemplo número 4.

¿Y qué sucede en el período impositivo 2016?

Resultado. Toda la base imponible se grava a la alícuota general del IS que, en este año, es del 25%; es decir, 420.000 x 0,25 = 105.000 euros.

Ver también

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Empresas de reducida dimensión

Enlaces de interés
  • Agencia Estatal de Administración Tributaria, Portal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT). Interesa, en particular, Impuesto sobre Sociedades y en relación a las consultas de la DGT y otras interpretaciones de normas tributarias en materia del IS (PROGRAMA INFORMA):Consultas, para obtener las consultas de la DGT, respecto del INFORMA: Preguntas frecuentes (INFORMA).
Legislación básica

Legislación citada

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