Cuestiones generales de las reglas de valoración en el IS

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de ciertas operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

También con la LIS se pueden recalificar las operaciones entre entidades vinculadas

Seguidamente, efectuaremos una introducción a esta compleja problemática.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Modificaciones más importantes de las operaciones vinculadas en la LIS
  • 4 Naturaleza del art. 18 LIS
  • 5 Condiciones para la aplicación de las reglas sobre operaciones vinculadas
  • 6 Ver también
  • 7 Recursos adicionales
    • 7.1 Dosieres legislativos
    • 7.2 Enlaces de interés
  • 8 Legislación básica
  • 9 Legislación citada
  • 10 Jurisprudencia citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros, las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles, las limitaciónes de los gastos financieros y la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para transmisiones patrimoniales y operaciones societarias, art. 17 LIS lo constituye las diferencias de valoración, para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .

Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“….aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias temporarias ).

Se clasifican en diferencias temporarias imponibles, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los que derivan y diferencias temporarias deducibles, aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los cuales derivan.

Pueden deberse a varios orígenes, entre los cuales, aparecen las diferencias de valoración, cuando los gastos e ingresos fiscales son valorados de manera diferente que en la Contabilidad, verbigracia, en determinadas operaciones societarias, art. 17.4 LIS .

De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.

Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades

El artículo fundamental para las operaciones vinculadas en el IS es el art. 18 LIS , cuya rúbrica es contundente: “Operaciones vinculadas”. También debe considerarse incluido en esta materia el art. 19 o, al menos, algunos de sus apartados.

En nuestro IS, la normativa de operaciones vinculadas se aplica, si se reúnen los requisitos legales, tanto a las operaciones internas, es decir, a las efectuadas entre contribuyentes del IS residentes en el territorio nacional como a las efectuadas si alguna o todas las partes intervinientes en la operación son residentes en el extranjero.

En el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , que ha entrado en vigor para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor también de la LIS, excepto su art. 14 , (destinado a las obligaciones de información país por país) el cual se aplicará desde el 1 de enero de 2016; a las operaciones vinculadas se les dedican los Capítulos V. Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, arts. 13 a 16, ambos inclusive , VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas, arts. 17 a 20, ambos inclusive y VII. Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas, conocidos como APA (“Advanced Price Agreements” o Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia), arts. 21 a 36 , ambos inclusive y VIII Documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales, art. 37 ; todos ellos, formando parte del Título II. Base imponible.

Importa resaltar, asimismo, que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo [j 1], planteó un recurso de inconstitucionalidad, acerca de algunas cuestiones del antiguo art. 16 TRLIS , antecedente inmediato del vigente art. 18 LIS y de su desarrollo reglamentario, vigentes antes del 1 de enero de 2015.

Pues bien, la STC número 3705-2011, de 11 de julio de 2013 [j 2], sobre el recurso de inconstitucionalidad anterior, proclamó la constitucionalidad de los arts. 16.2 y 10 TRLIS , por no oponerse al art. 25.1 de la Constitución Española (CE) , aunque deja abierta la puerta a plantear, en los Tribunales ordinarios, la posible ilegalidad de varios artículos del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , vigente en aquella época, que desarrollaban los citados artículos del TRLIS , ilegalidad que la propia STC nº 145/2013, de 11 de julio de 2013 (BOE de 1 de agosto) [j 3], resolvió declarando la casi total legalidad del RIS de 2004 , excepto en determinadas advertencias vinculadas a cuestiones menores, ligadas al llamado ajuste bilateral y determinadas advertencias en materia sancionador que, precisamente, han sido corregidas con la nueva redacción acerca de las operaciones vinculadas de la LIS.

Asimismo, la STS, Sala 3ª, de 27 de mayo de 2014 [j 4], aceptó la legalidad de la inmensa mayoría de las disposiciones que el RIS de 2004 dedicaba al...

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