Efectos del valor de mercado de las operaciones vinculadas

Autor:Domingo Carbajo
 
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Aunque la base imponible del Impuesto de Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas de valoración distintas para las transmisiones patrimoniales, las operaciones societarias y las operaciones entre las entidades vinculadas.

Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de ciertas operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.

La LIS aclara la estanqueidad de esta valoración, no trasladándose a otros impuestos, a lo cual nos referimos seguidamente.

Contenido
  • 1 Contexto general
  • 2 Introducción a las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
  • 3 Efectos del valor de mercado
  • 4 Ver también
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 Dosieres legislativos
    • 5.2 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
  • 8 Jurisprudencia citada
Contexto general

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles , las limitaciones a los gastos financieros y las valoraciones en transmisiones y operaciones societarias, lo constituye la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para determinadas operaciones entre entidades vinculadas, art. 18 LIS .

Conforme a la doctrina más solvente, en realidad, en materia de operaciones vinculadas se desconoce la forma jurídica de las operaciones entre partes que determina una valoración nominal de las mismas y se atiende al fondo económico de la operación, art. 34.2, “in fine” del Código de Comercio (Cco) de ahí, que como ya establece el art. 18 LIS , no se trata sólo de que las operaciones se valoren conforme a su verdadero valor, el de mercado, sino que atiendan a su verdadera naturaleza (calificación).

El registro contable de las operaciones entre empresas, en cualquier caso, estén vinculadas o no, debe atender al fondo económico y jurídico de la operación ( CDGTV 17 de febrero de 2011 ).

El concepto de ingresos y gastos aparece en el art. 36.2 Cco y los arts. 38 y 38 bis Cco regulan los criterios generales de valoración de las diferentes partidas que integran el Balance de la entidad, atendiendo al precio de adquisición o coste de producción o, en el supuesto de determinados instrumentos financieros, al valor razonable, a partir de un valor de mercado fiable.

Por su parte, las reglas de valoración contables son objeto de un mayor desarrollo en el PGC , por ejemplo, en el apartado 6º , Criterios de valoración, del Marco Conceptual, aparecen los criterios valorativos que aplica a los diferentes elementos patrimoniales que figuran en el Balance de una entidad.

Por criterio valorativo cabe entender:

“…el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración, relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.”.

Por su parte, la norma contable prevé la valoración de las operaciones (ingresos/pagos) entre partes independientes conforme a la contraprestación que establezcan las mismas, contraprestación que, en condiciones de libre competencia, es el valor de mercado.

Ahora bien, si las partes que intervienen en una transacción, están vinculadas (o “asociadas”, como se las denomina en otros instrumentos jurídicos, por ejemplo, en el art. 9.2 modelo de CDI de la OCDE), lo cierto es que no se producen las condiciones para aplicar un valor de mercado a las operaciones (ingresos/gastos) realizadas entre las mismas, porque no se dan las condiciones para que tal valor sea un valor razonable, Marco Conceptual de la Contabilidad, 6º. Criterios de valoración. 2. Valor razonable, primer párrafo, que es que el citado importe se realice “…en condiciones de independencia mutua...”.

Si nos adentramos en la esfera internacional, es decir, cuando las partes vinculadas intervinientes en la operación son residentes en dos Estados distintos con soberanías tributarias diferenciadas, las dificultades para establecer un auténtico precio de mercado para estas operaciones se ven acrecentadas tanto por la fragmentación de las soberanías tributarias como por la limitada competencia de las Administraciones Tributarias nacionales a su territorio.

Por otra parte, en el contexto del Informe BEPS de la OCDE, Base Erosion and Profit Shifting, se amplían las obligaciones de información que determinadas empresas, fundamentalmente, multinacionales, han de ofrecer acerca de las operaciones que realicen en los diferentes países donde trabajan y se modifican los criterios y métodos para determinar el valor de mercado

De esta forma, utilizando precios de transferencia (es decir, valorando sus operaciones de manera diferente al precio de mercado), las entidades multinacionales pueden distribuir las bases imponibles de sus operaciones de la manera más favorable a sus intereses, reduciendo su carga tributaria a nivel mundial, al colocar bases imponibles en los países y territorios de menor carga tributaria, vía la generación artificial de precios entre sus diferentes entidades (sucursales...

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