Cuestiones generales sobre la deducción por actividades de I + D + i
| Autor | Domingo Carbajo |
Continuando con la liquidación del IS y, tras determinar la cuota íntegra, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , se dedica a regular las deducciones por doble imposición internacional, seguidamente, a las bonificaciones en la cuota y, posteriormente, a las denominadas “deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades”, cuyo contenido constituye el Capítulo IV, del Título VI. Deuda tributaria, arts. 35 a 39, ambos inclusive LIS .
En el art. 35 LIS se expone la deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica, a cuyo análisis introductorios dedicamos los siguientes párrafos.
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Contenido
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Tras la cuota íntegra, art. 30 LIS , el siguiente parámetro en la liquidación de un tributo es la cuota líquida, concepto que, según el art. 56.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ,
“…será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.”
Aunque no de manera explícita, parece que, en la estructura liquidatoria básica de la LGT , es que, tras las deducciones por doble imposición, vengan las bonificaciones en la cuota y, seguidamente, otras deducciones en la cuota íntegra, muy variadas, agrupadas bajo la rúbrica: “deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades”.
Las deducciones en la cuota de cualquier modalidad constituyen una modalidad de los beneficios fiscales y, de acuerdo al principio de legalidad tributaria, han de fijarse por Ley formal, art. 8, d) LGT . Asimismo, conforme al art. 14 LGT han de ser objeto de interpretación restrictiva (STS de 27 de septiembre de 2013 [j 1].
El Título VI de la LIS lleva por título: “Deuda tributaria” y dedica su Capítulo IV , de rúbrica: “Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades”, arts. 35 a 39 , ambos inclusive, a estos incentivos fiscales.
Aunque la LGT no define específicamente la técnica de la deducción, la regla práctica consiste en la reducción de las deducciones de la cuota íntegra del impuesto, tras la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional, arts. 31 y 32 LIS y las bonificaciones, arts. 33 y 34 LIS .
En cualquier caso, el concepto de deducción en la cuota no resulta preciso en la normativa básica de nuestro Ordenamiento Financiero, la LGT , pues el art. 56.6 de la misma hace también referencia también a unas denominadas “deducciones” para configurar el parámetro de la cuota diferencial.
Deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para la realización de determinadas actividades. DescripciónLos arts. 35 al 39 , ambos inclusive, de la LIS se refieren a las “deducciones para la realización de determinadas actividades” en el IS; por su parte, el Capítulo IX . ”Valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica e innovación tecnológica”, compuesto de un solo artículo, el 38 , dentro del Título I del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) vigente a partir de los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2015, “Base Imponible”, se dedica asímismo a esta materia.
Se trata de la normativa básica del IS que regula estas deducciones para la realización de determinadas actividades.
Entre las mismas, cabe diferenciar para los períodos impositivos que se inician el 1 de enero de 2015:
- Art. 35 LIS . Deducción por I + D + i.
- Art. 36 LIS . Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
- Art. 37 LIS . Deducciones por creación de empleo.
- Art. 38 LIS . Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.
- Art. 39 LIS . Normas comunes a las deducciones previstas en este Capítulo.
La entrada en vigor de la LIS, el 1 de enero de 2015, ha supuesto una reducción en las modalidades de deducciones aplicables sobre la cuota íntegra, compensada tal minoración con la reducción del tipo general del impuesto (ver Preámbulo LIS, III.4 ).
Esta tendencia a la reducción de las deducciones, aunque menor de lo esperado, empezó con la Reforma Fiscal de 2006, muy influida por el régimen transitorio incorporado en las mismas, como consecuencia de la entrada en vigor, el día 1 de enero de 2007, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) que, básicamente, a cambio de una reducción de la alícuota nominal del IS, iba minorando a lo largo de un variado período temporal, según la modalidad de deducciones, el porcentaje de deducción aplicado.
En realidad, la LIS no ha hecho sino seguir esa misma técnica.
Este régimen transitorio figuraba, sustancialmente, en la DA Décima TRLIS . Reducciones en la cuota íntegra del IS para incentivar la realización de determinadas actividades. Sin embargo, el citado régimen transitorio fue modificado en diferentes ocasiones, por lo cual se hace preciso analizar la situación del mismo, en cada uno de los períodos impositivos de aplicación, 2008-2014, ambos inclusive y , para cada una de las modalidades de deducción afectadas.
Asimismo, para los ejercicios 2012 y 2013 se fueron incorporando por razones recaudatorias, unas limitaciones generales a lo regulado en el antiguo art. 44 TRLIS .
Por otro lado, importa también resaltar la existencia de un régimen transitorio para la aplicación de las deducciones para la realización de actividades anteriores al 1 de enero de 2015, cuya normativa básica figura en la DT 34 ª LIS .
En una economía desarrollada, las actividades de I + D + i constituyen, sin ningún género de dudas, la base para el crecimiento económico. En general, la propia UE recomienda que los países destinen un 3% del PIB para este tipo de actividades y para conseguir tal objeto los Estados miembros utilizan diferentes Políticas Públicas, una de las cuales es la de incentivos o beneficios fiscales, entre los cuales, se incluyen los previstos en el art. 35 LIS .
La LIS, como sus antecedentes legislativos procede, en primer lugar, a diferenciar cada una de las actividades que están incentivadas, para después establecer una regulación separada, aunque similar de cada una de ellas, refiriéndose en distintos subapartados del art. 35 LIS a la base y los porcentajes de deducción para cada una de las actividades objeto de la deducción.
Como muestra de la importancia concedida al fomento de las actividades de I + D + i, hay que señalar que, si bien el art. 35 de la LIS sobre la deducción de I + D +i quedaba derogado con efectos 1 de enero de 2012, junto con el resto de las deducciones a la inversión (ver supra, mediante la antigua DA 10ª TRLIS ), se mantuvo finalmente con carácter indefinido con la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica y que esta deducción se ha visto, asimismo, consolidada y mejorada por la redacción del art. 35 LIS .
LA DEDUCCIÓN POR I + D + i SE MANTIENE COMO DEDUCCIÓN EN LA CUOTA ÍNTEGRA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y SE MEJORA SU CAPACIDAD INCENTIVADORA.
En esta misma línea, la Ley 2/2011, de 4 marzo, de Economía Sostenible , aumentó el porcentaje de deducción de las actividades de innovación tecnológica del 8 al 12%, así como el límite en cuota de la deducción bajo determinadas circunstancias.
Con posterioridad, el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de enero , amplió el plazo para aplicar las deducciones pendientes de 15 a 18 años y la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, estableció la compatibilidad entre la deducción y las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador.
La redacción del art. 35 LIS no es sino la culminación de este proceso de consolidación de la estructura de la deducción por actividades de I + D + i en el IS.
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