Algunas cuestiones sobre la amortización fiscal del inmovilizado intangible
| Autor | Domingo Carbajo |
Una diferencia entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se debe a la existencia de discrepancias entre los criterios de amortización contable y amortización fiscal. Dado que un grupo de los elementos de inmovilizado material amortizables son los intangibles, procederemos a exponer las características más sobresalientes de la amortización fiscal del inmovilizado intangible.
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La construcción de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades es un proceso complejo, que empieza por el resultado contable, cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , sigue después por las correcciones al resultado contable, los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y siguientes LIS , para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo y que será reducida, en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .
Existen discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida en que la LIS y el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , contienen preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables; tales discrepancias conllevan la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).
Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
El resultado contable, punto de partida de la base imponible en el IS, se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35.2 del Código de Comercio (Cco) , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.
Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el contribuyente, ya que pueden existir bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuyas cuantías se deduzcan de la anterior.
Correcciones de valor: amortizacionesPues bien, el segundo bloque de correcciones a las valoraciones, calificaciones e imputaciones contables que regula la LIS en su art. 12 , son las amortizaciones, siendo el primero el relativo a las imputaciones temporales de ingresos y gastos. Asimismo, el RIS dedica a esta materia los arts. 5 y siguientes .
El art. 3 del RIS establece las normas comunes para los criterios de amortización fiscal, a algunas de las cuales nos referiremos seguidamente.
Normas comunes de la amortización del inmovilizado intangible.La primera cuestión relevante en que coinciden la normativa contable y la fiscal, es que sólo los elementos patrimoniales que, conforme al PGC , se clasifiquen como inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias, sufren la corrección de valores que es la amortización, no así, por ejemplo, las existencias o las obras de arte, pues éstas no tienen una vida útil determinada (RTEAC 381/2001, de 5.12.2003 [j 1]).
Esta misma limitación respecto de los bienes susceptibles de amortización se recoge en el art. 12.1 LIS .
Los conceptos, componentes y valoración que integran los elementos patrimoniales susceptibles de amortización, figuran en las NRV del PGC 2ª. Inmovilizado material , 3º. Normas particulares sobre inmovilizado material , 4 ª. Inversiones inmobiliarias y 5º. Inmovilizado intangible y 6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible .
Es amortizable, por tener vida útil definida, un contrato de mantenimiento adquirido onerosamente por una entidad (CDGTV 1729/2009, de 22 de julio de 2009 [j 2]). En cambio, no son elementos del inmovilizado los inmuebles adjudicados a entidades de crédito en pago de deudas, sino que se califican como existencias (STS de 29 de noviembre de 2010 [j 3]).
Las Normas de Registro y Valoración contables son de aplicación obligatoria por los contribuyentes del IS y el obligado tributario no puede conculcarlas de manera arbitraria o separarse de las mismas. El valor determinado de esta forma es, en principio, el aplicable a efectos fiscales, art. 17.1 LIS . No obstante, las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable, art. 17.2 LIS .
Estas NRV han de completarse con las Resoluciones del ICAC y son esenciales para determinar el valor del elemento patrimonial amortizable, que constituye la base de la amortización, sobre la cual se aplica la misma, art. 17.1 LIS .
| La Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC , por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible (BOE de 3 de junio), resulta clave a nuestros efectos: el tratamiento contable del inmovilizado intangible. |
Esta base de la amortización es equivalente al valor del elemento patrimonial, el cual, según las NRV del PGC , es el valor de adquisición o el coste de producción, menos el valor residual, el cual, en el inmovilizado intangible (a diferencia del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias), es cero, salvo escasas excepciones.
Los activos intangibles en el PGC de 2007 han sido objeto de algunos cambios respecto al tratamiento de su antecedente: los activos inmateriales en el PGC 1990. Los cambios más significativos son los siguientes:
- Tienen que ser identificables, es decir, separables y con posibilidad de transmitirse a un tercero, habiendo nacido de derechos legales o contractuales ( Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, Segunda.2 ).
- Se diferencia entre activos intangibles de vida útil definida y activos intangibles de vida útil indefinida. Los primeros son amortizables, contablemente hablando, los segundos no son amortizables, sino que sufren deterioro.
- El fondo de comercio no se amortiza, sino que se deteriora, art. 39 CCo , pero en 2016 vuelve a ser objeto de consideración como activo...
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