Cuestiones generales sobre correcciones al resultado contable en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Una característica fundamental del Impuesto de Sociedades (IS) español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad sujeto pasivo del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible. A una descripción general de la función, clases y tipología de estas correcciones contables se destinan estos apartados.

Contenido
  • 1 Base imponible y el resultado contable en el Impuesto sobre Sociedades
  • 2 Correcciones contables
  • 3 Clasificación de los ajustes extracontables
    • 3.1 Diferencias Permanentes
    • 3.2 Diferencias temporarias
  • 4 Ver también
  • 5 Recursos adicionales
    • 5.1 En dosieres legislativos
    • 5.2 Enlaces de interés
  • 6 Legislación básica
  • 7 Legislación citada
Base imponible y el resultado contable en el Impuesto sobre Sociedades

El Título IV de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , se intitula la base imponible y comprende desde los arts. 10 a 26, ambos inclusive . Por su parte, la otra norma básica del IS, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , también dedica su Título I a la base imponible, dividiéndolo en diez Capítulos que van desde los arts. 1 al 44 , ambos inclusive.

El análisis de la base imponible del IS es uno de los aspectos clave del tributo, tanto por la relevancia general del concepto como por el hecho de que lo configura como un impuesto usuario de la contabilidad, art. 10.3 LIS , ya que la determinación de la renta sometida a imposición, hecho imponible del gravamen , art. 4 LIS , parte del resultado contable, determinado conforme a las normas contables, art. 10.3 LIS , formando este artículo la clave de bóveda de la estructura del IS en España, pues la contabilidad se constituye en parte integral del impuesto.

El art. 10 LIS introduce la base imponible del IS, efectuando su definición general, estableciendo sus regímenes de determinación y, en su apartado 3 , vinculando su determinación al resultado contable del sujeto pasivo, determinado y cuantificado conforme a las normas de contabilidad.

En todo caso, conviene conocer que diferentes reformas legislativas (la última la llevada a cabo por la propia Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , desde el día 1 de enero de 2015 y, con anterioridad, la incluida en Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras con entrada general en vigor el día 1 de enero de 2013, han ido rompiendo la identidad básica entre base imponible del IS y resultado contable, al ir restringiendo la deducibilidad fiscal de importantes gastos contables: financieros y deterioro, en particular.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO

Resultado contable, art. 10.3 LIS

  • +/- correcciones al resultado contable, arts. 11 al 22 LIS , ambos inclusive.
  • =Base imponible del período.
  • -reducciones en la base imponible del período, arts. 23 a 25 LIS
  • - bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26
  • =Base imponible a gravar en el ejercicio o a compensar en ejercicios futuros.
Correcciones contables

La determinación de la base imponible en el IS es, pues, un proceso complejo, que empieza por el resultado contable, cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 LIS , sigue después por las correcciones al resultado contable, los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y ss. LIS , para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo, art. 27 LIS y que será reducida, en su caso, bien por diversas reducciones en la base imponible, arts. 23 a 25 LIS o por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .

Tanto en el régimen general como en los regímenes especiales, excepto el de entidades navieras, la base imponible se determina en estimación directa, art. 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , a partir del resultado contable, arts. 10.2 y 3 LIS .

Sin embargo, la existencia de discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida que la LIS contenga preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables, conlleva la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra-muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).

Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7 LGT ).

Para poder llegar a la base imponible en el IS, el punto de partida es aceptar el resultado contable, tal y como viene determinado por las normas mercantiles, art. 10.3 LIS :

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (CCo) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicen en desarrollo de las citadas normas.”

Este resultado contable se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35 del Código de Comercio (Cco) , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.

Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el contribuyente, bien por una serie de partidas que integran las reducciones en la base imponible, arts. 23 a 25 LIS , bien porque pueden existir bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuya cuantía se deduzcan de la anterior.

Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso conocer previamente, la contabilidad del contribuyente del impuesto y, en consecuencia, resulta imprescindible manejar el Derecho y la técnica contables para poder cuantificar el Impuesto sobre Sociedades

Las diferencias entre principios tributarios y contables conducen a que...

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