Convenios de doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Los Convenios de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (CDI) constituyen la excepción más relevante a la aplicación del Impuesto sobre Sociedades en todo el territorio nacional y a la aplicación en general de la normativa del impuesto, por ello, ameritan un estudio particularizado.

Contenido
  • 1 Cuestiones generales sobre los Convenios de doble imposición
  • 2 Tratados y Convenios Internacionales de carácter tributario
  • 3 Convenios de doble imposición internacional
  • 4 Recursos adicionales
  • 5 Dosieres legislativos
  • 6 Enlaces de interés
  • 7 Legislación básica
  • 8 Legislación citada
  • 9 Jurisprudencia citada
Cuestiones generales sobre los Convenios de doble imposición

El Título I de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lleva como rúbrica: “Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto” y comprende los arts. 1 a 3 , ambos inclusive.

Se trata de un Título introductorio, de carácter, por un lado, didáctico, donde se recogen los rasgos básicos del IS y, por otra parte, se exponen elementos estructurales en relación a la aplicación territorial del IS, art. 2 . Ámbito de aplicación espacial y art. 3 . Tratados y convenios.

El art. 3, LIS hace referencia a los Tratados y Convenios internacionales de ámbito fiscal.

Se trata de un artículo de remisión, de carácter general que viene, por un lado, a señalar que la primacía como fuente de Derecho de los Tratados y Convenios Internacionales conlleva que la normativa nacional del IS ceda, en su caso, ante la regulación convenida y, por otra parte, es una norma que restringe la aplicación a todo el territorio nacional de la legislación del IS, pues, en el caso de existencia de un Tratado o Convenio Internacional, habrá que acudir a la normativa propia de cada Tratado o Convenio, para conocer cómo se somete la renta de los contribuyentes del IS afectados por tales Tratados o Convenios Internacionales.

Los Tratados y Convenios Internacionales constituyen una excepción a la aplicación de la normativa del IS en las materias afectadas por los mismos; por ello, es técnicamente incorrecto configurarlos exclusivamente como una limitación a la aplicación territorial del gravamen en todo el territorio nacional, según el art. 2, LIS .

Será el propio Tratado o Convenio internacional el que señale en qué parámetro del IS se aplica, primero, la regulación internacional y sólo subsidiariamente la norma española.

En realidad, el art. 3, LIS lo que hace es trasladar al IS un principio básico de las relaciones entre el Derecho interno español y el Derecho Internacional: el llamado “monismo imperfecto”, según el cual, el Derecho Internacional, válidamente aprobado y ratificado en España, prima, tiene superioridad jerárquica como fuente de Derecho sobre el Derecho interno.

Este principio de superioridad del Derecho Internacional sobre el Derecho nacional deriva de lo dispuesto en los arts. 93, 94.1 y 96 de la Constitución Española (CE) .

En materia tributaria, destacan a este respecto el art. 93.1, CE , el cual señala:

“1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:….d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública…”

Por su parte, el reconocimiento de la supremacía normativa de los Tratados Internacionales de cualquier clase sobre el Ordenamiento interno, siempre que estén válidamente celebrados y se publiquen en el BOE para general conocimiento, se reconoce en el art. 96.1 CE , al señalar:

“Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados en España, formarán parte del Ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, suspendidas o modificadas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

Un principio similar se establece en el art. 5.1 del Código Civil (CC) .

La superioridad del Derecho Internacional ha sido reconocida ampliamente por nuestro Tribunal Constitucional (TC), por ejemplo, en su STC 11/1985, de 30 de enero de 1985 [j 1], declara que, constitucionalmente, existe un principio general de superioridad de la norma internacional convencional sobre el Derecho interno; posteriormente, en la STC 28/1991, de 14 de febrero [j 2], el TC afirma que tal superioridad es una cuestión de competencia normativa y no de jerarquía, pues la aplicación de los Tratados priva al legislador interno de toda competencia para derogar, modificar o suspender la regulación del Convenio, aplicando las disposiciones domésticas (GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO, 1980).

Por último, la expresión Tratado o Convenio es indiferente, pues las fuentes del Derecho internacional adquieren denominaciones muy variadas, sin afectar a su competencia o contenido, de acuerdo al art. 2.1, a) del Convenio de las Naciones Unidas de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 13 de mayo de 1969 y que entró en vigor el 27 de enero de 1980, que dice:

“Se entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.”
Tratados y Convenios Internacionales de carácter tributario

La supremacía del Derecho Internacional como fuente del Derecho Tributario es también reconocida por el art. 7. 1, b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) :

“Fuentes del Ordenamiento Tributario.1. Los tributos se regirán:...b) Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96, CE .c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otras organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93, CE .d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria…”.

Tras reconocer plenamente la prioridad y mayor jerarquía como fuente de Derecho Tributario de las normas internacionales tributarias, la LGT diferencia los dos grandes bloques de fuentes de Derecho Tributario internacional en España:

a) Los Tratados o Convenios Internacionales en materia tributaria, en especial, los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI).

b) El Derecho Europeo.

Los Tratados Internacionales de mayor relevancia en el Derecho Internacional Tributario son los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, los CDI; en particular, los que siguen el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).

Los CDI firmados en España suponen la manera general, dado el número de los que están en vigor, de que tributen las rentas generadas en las relaciones económicas españolas con el exterior y ameritan, en consecuencia, un estudio independiente.

Por su parte, las rentas obtenidas en España por entidades no residentes en el territorio nacional, si tales entidades no residen, a su vez, en un país con el cual España tenga firmado un CDI, están sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), tributo complementario del IS, que grava la antiguamente denominada obligación real de contribuir; mientras que el IS sujeta todas las rentas (las obtenidas en España y las generadas fuera del territorio nacional) por las entidades residentes en nuestra patria (obligación personal de contribuir), excepto si hay firmado un CDI con el Estado donde se generan en el exterior tales rentas.

España es uno de los 34 Estados miembros de la OCDE y, por ello, sigue en materia de Derecho Internacional Tributaria los documentos y criterios emanados desde esta organización internacional; los cuales no se limitan, en absoluto, al Modelo de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (Modelo OCDE), sino que comprenden otros Tratados Internacionales, por ejemplo, el llamado Convenio Multilateral de asistencia mutua administrativa Consejo de Europa-OCDE, cuyo nuevo texto, ratificado por España, figura publicado en el BOE de 16 de noviembre de 2012; los Manuales de Intercambio de información y asistencia mutua, la Guía de Precios de Transferencia, cuya última edición es de julio de 2010, aunque se encuentra en un proceso de profunda revisión por efectos de la denominada Iniciativa BEPS, “Base Erosion and Profit Shifting” y en la cual se fundamenta la regulación del art. 18 TRLIS , etc..

Toda la normativa OCDE en materia tributaria, incluyendo su Modelo OCDE, está en estos momentos en un proceso de profunda renovación y cambio de paradigma, como consecuencia del desarrollo del denominado programa BEPS (“Base Erosion and Profits Shifting”, erosión fiscal y traslado de beneficios), cuyas 15 Acciones se han publicado en diciembre de 2015

Convenios de doble imposición internacional

Hay doble imposición económica cuando un mismo presupuesto de hecho origina el nacimiento de dos o más obligaciones tributarias por el mismo o análogo título y en relación con un mismo evento o período impositivo y doble imposición jurídica, cuando un mismo sujeto es gravado dos veces. La doble imposición puede producirse nacional o internacionalmente.

En el terreno internacional se trata de evitar la doble imposición económica, esto es, cuando una misma renta es gravada simultáneamente por idénticos o similares impuestos en más de un Estado por interacción de sus respectivas soberanías tributarias, por ejemplo, porque los dos Estados (doble imposición bilateral) o múltiples naciones (doble imposición multilateral) consideran que la citada renta se ha obtenido dentro de sus fronteras o porque unos, gravan según el origen de la renta, teoría de la fuente y otros, conforme a la residencia del perceptor de la renta...

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