Convenios de doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades

Autor:Domingo Carbajo
 
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Los Convenios de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (CDI) constituyen la excepción más relevante a la aplicación del Impuesto sobre Sociedades en todo el territorio nacional y a la aplicación en general de la normativa del impuesto, por ello, ameritan un estudio particularizado.

Contenido
  • 1 Cuestiones generales sobre los Convenios de doble imposición
  • 2 Tratados y Convenios Internacionales de carácter tributario
  • 3 Convenios de doble imposición internacional
  • 4 Recursos adicionales
  • 5 Dosieres legislativos
  • 6 Enlaces de interés
  • 7 Legislación básica
  • 8 Legislación citada
  • 9 Jurisprudencia citada
Cuestiones generales sobre los Convenios de doble imposición

El Título I de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lleva como rúbrica: “Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto” y comprende los arts. 1 a 3 , ambos inclusive.

Se trata de un Título introductorio, de carácter, por un lado, didáctico, donde se recogen los rasgos básicos del IS y, por otra parte, se exponen elementos estructurales en relación a la aplicación territorial del IS, art. 2 . Ámbito de aplicación espacial y art. 3 . Tratados y convenios.

El art. 3, LIS hace referencia a los Tratados y Convenios internacionales de ámbito fiscal.

Se trata de un artículo de remisión, de carácter general que viene, por un lado, a señalar que la primacía como fuente de Derecho de los Tratados y Convenios Internacionales conlleva que la normativa nacional del IS ceda, en su caso, ante la regulación convenida y, por otra parte, es una norma que restringe la aplicación a todo el territorio nacional de la legislación del IS, pues, en el caso de existencia de un Tratado o Convenio Internacional, habrá que acudir a la normativa propia de cada Tratado o Convenio, para conocer cómo se somete la renta de los contribuyentes del IS afectados por tales Tratados o Convenios Internacionales.

Los Tratados y Convenios Internacionales constituyen una excepción a la aplicación de la normativa del IS en las materias afectadas por los mismos; por ello, es técnicamente incorrecto configurarlos exclusivamente como una limitación a la aplicación territorial del gravamen en todo el territorio nacional, según el art. 2, LIS .

Será el propio Tratado o Convenio internacional el que señale en qué parámetro del IS se aplica, primero, la regulación internacional y sólo subsidiariamente la norma española.

En realidad, el art. 3, LIS lo que hace es trasladar al IS un principio básico de las relaciones entre el Derecho interno español y el Derecho Internacional: el llamado “monismo imperfecto”, según el cual, el Derecho Internacional, válidamente aprobado y ratificado en España, prima, tiene superioridad jerárquica como fuente de Derecho sobre el Derecho interno.

Este principio de superioridad del Derecho Internacional sobre el Derecho nacional deriva de lo dispuesto en los arts. 93, 94.1 y 96 de la Constitución Española (CE) .

En materia tributaria, destacan a este respecto el art. 93.1, CE , el cual señala:

“1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:….d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública…”

Por su parte, el reconocimiento de la supremacía normativa de los Tratados Internacionales de cualquier clase sobre el Ordenamiento interno, siempre que estén válidamente celebrados y se publiquen en el BOE para general conocimiento, se reconoce en el art. 96.1 CE , al señalar:

“Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados en España, formarán parte del Ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, suspendidas o modificadas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

Un principio similar se establece en el art. 5.1 del Código Civil (CC) .

La superioridad del Derecho Internacional ha sido reconocida ampliamente por nuestro Tribunal Constitucional (TC), por ejemplo, en su STC 11/1985, de 30 de enero de 1985 [j 1], declara que, constitucionalmente, existe un principio general de superioridad de la norma internacional convencional sobre el Derecho interno; posteriormente, en la STC 28/1991, de 14 de febrero [j 2], el TC afirma que tal superioridad es una cuestión de competencia normativa y no de jerarquía, pues la aplicación de los Tratados priva al legislador interno de toda competencia para derogar, modificar o suspender la regulación del Convenio, aplicando las disposiciones domésticas (GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO, 1980).

Por último, la expresión Tratado o Convenio es indiferente, pues las fuentes del Derecho internacional adquieren denominaciones muy variadas, sin afectar a su competencia o contenido, de acuerdo al art. 2.1, a) del Convenio de las Naciones Unidas de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 13 de mayo de 1969 y que entró en vigor el 27 de enero de 1980, que dice:

“Se entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.”
Tratados y Convenios Internacionales de carácter tributario

La supremacía del Derecho Internacional como fuente del Derecho Tributario es también reconocida por el art. 7. 1, b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) :

“Fuentes del Ordenamiento Tributario.1. Los tributos se regirán:...b) Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96, CE .c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otras organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93, CE .d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria…”.

Tras reconocer plenamente la prioridad y mayor jerarquía como fuente de Derecho Tributario de las normas internacionales tributarias, la LGT diferencia los dos grandes bloques de fuentes de Derecho Tributario internacional en España:

a) Los Tratados o Convenios Internacionales en materia tributaria, en especial, los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI).

b) El Derecho Europeo.

Los Tratados Internacionales de mayor relevancia en el Derecho Internacional Tributario son los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, los CDI; en particular, los que siguen el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).

Los CDI firmados en España suponen la manera general, dado el número de los que están en vigor, de que tributen las rentas generadas en las relaciones económicas españolas con el exterior y ameritan, en consecuencia, un estudio independiente.

Por su parte, las rentas obtenidas en España por entidades no residentes en el territorio nacional, si tales entidades no residen, a su vez, en un país con el cual España tenga firmado un CDI, están sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), tributo complementario del IS, que grava la antiguamente denominada obligación real de contribuir; mientras que el IS sujeta todas las rentas (las obtenidas en España y las generadas fuera del territorio nacional) por las entidades residentes en nuestra patria (obligación personal de contribuir), excepto si hay firmado un CDI con el Estado donde se generan en el exterior tales rentas.

España es uno de los 34 Estados miembros de la OCDE y, por ello, sigue en materia de Derecho Internacional Tributaria los documentos y criterios emanados desde esta organización internacional; los cuales no se limitan, en absoluto, al Modelo de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (Modelo OCDE), sino que comprenden otros Tratados Internacionales, por ejemplo, el llamado Convenio Multilateral de asistencia mutua administrativa Consejo de Europa-OCDE, cuyo nuevo texto, ratificado por España, figura publicado en el BOE de 16 de noviembre de 2012; los Manuales de Intercambio de información y asistencia mutua, la Guía de Precios de Transferencia, cuya última edición es de julio de 2010, aunque se encuentra en un proceso de profunda revisión por efectos de la denominada Iniciativa BEPS, “Base Erosion and Profit Shifting” y en la cual se fundamenta la regulación del art. 18 TRLIS , etc..

Toda la normativa OCDE en materia tributaria, incluyendo su Modelo OCDE, está en estos momentos en un proceso de profunda renovación y cambio de paradigma, como consecuencia del desarrollo del denominado programa BEPS (“Base Erosion and Profits Shifting”, erosión fiscal y traslado de beneficios), cuyas 15 Acciones se han publicado en diciembre de 2015

Convenios de doble imposición internacional

Hay doble imposición económica cuando un mismo presupuesto de hecho origina el nacimiento de dos o más obligaciones tributarias por el mismo o análogo título y en relación con un mismo evento o período impositivo y doble imposición jurídica, cuando un mismo sujeto es gravado dos veces. La doble imposición puede producirse nacional o internacionalmente.

En el terreno internacional se trata de evitar la doble imposición económica, esto es, cuando una misma renta es gravada simultáneamente por idénticos o similares impuestos en más de un Estado por interacción de sus respectivas soberanías tributarias, por ejemplo, porque los dos Estados (doble imposición bilateral) o múltiples naciones (doble imposición multilateral) consideran que la citada renta se ha obtenido dentro de sus fronteras o porque unos, gravan según el origen de la renta, teoría de la fuente y otros, conforme a la residencia del perceptor de la renta o poseedor del patrimonio, teoría de la residencia.

Otra importante causa de doble imposición es la derivada de la problemática de los precios de transferencia, regulados por la Guía de precios de transferencia de la OCDE, cuya última edición es de julio de 2010, en proceso de modificación, (OCDE y, en general, para la Política de precios en transferencia en español)y por el art. 186, LIS .

Si se trata de precios entre empresas vinculadas o asociadas residentes en dos Estados diferentes, en estas circunstancias, uno de los Estados de residencia de las empresas procede a incrementar los beneficios y se atiende para la valoración real de la operación realizada al valor de mercado entre partes independientes.

Debe producirse un ajuste bilateral correlativo en el otro Estado, tal y como regula el art. 9.2 del Modelo de CDI de la OCDE y entre los Estados miembros de la UE el llamado Convenio de Arbitraje.

Para evitar la doble imposición económica internacional se puede recurrir a medidas unilaterales, mediante las cuales un Estado deduce de sus impuestos lo pagado por tributos análogos en el extranjero por sus sujetos residentes, caso de nuestro IS, mediante la denominada deducción por doble imposición internacional, arts. 31 y 32, LIS o a través del reparto de las competencias y de la imposición entre los dos Estados: el de la residencia y el de la fuente, firmando un Convenio para evitar la doble imposición.

En general, los CDI pueden seguir dos modelos: el de la OCDE (“OECD Model Tax Convention on Income and Capital”; en español), de la cual España es parte miembro y el de la Organización de las Naciones Unidas (ONU). En el primer supuesto, priman los intereses del país de la residencia, es decir, se trata de gravar la mayor parte de las rentas en el país de la residencia, por ejemplo, el criterio en cánones es que en el país de la fuente tributen cero; en cambio, en el de la ONU predominan los intereses y la perspectiva del Estado de la fuente.

Como afirma COLMENAR VALDÉS, 2013, Los Convenios de Doble Imposición son Tratados internacionales sujetos al Convenio de Viena de 23 de mayo de 1969 cuya particularidad reside en que, frente a las soluciones convencionales del Derecho Internacional Privado, no establecen las reglas de conflicto determinantes de la ley material aplicable en cada caso, sino que se trata de una verdadera autolimitación convencional de cada uno de los Estados contratantes a su propia potestad tributaria, encontrando el punto de equilibrio entre los principios de personalidad y de territorialidad, bien atribuyendo al Estado de residencia con exclusión del otro el gravamen de ciertas rentas (beneficios empresariales, ganancias de capital), bien compartiendo ambos Estados el gravamen de otras rentas (beneficios empresariales a través de establecimiento permanente, dividendos, intereses, cánones), obligándose el Estado de residencia a corregir luego la doble imposición mediante el establecimiento de un mecanismo para evitar la doble imposición internacional, a través de los llamados métodos de imputación o exención.

Asimismo, los CDI suelen incorporar principios generales de imposición, verbigracia, la no discriminación en el tratamiento tributario de las empresas residentes en cualquiera de los dos Estados y reglas de aplicación de los tributos: intercambio de información, asistencia mutua, etc.

España sigue el modelo de CDI de la OCDE. Este modelo se actualiza permanentemente existiendo, en los momentos actuales, una edición de 2014 y dispone de una interpretación oficial o auténtica, en los llamados “Comentarios” al modelo de CDI (OECD) que es utilizada por la jurisprudencia y la doctrina españolas a hora de interpretar y aplicar los diferentes CDI suscritos por España.

A la hora de analizar la aplicación de un CDI concreto, firmado entre dos naciones, hay que acudir al texto vigente en el instante de la realización del hecho imponible y aplicarle el Tratado en vigor, pero la existencia del modelo de la OCDE sobre los CDI y de sus Comentarios, también actualizados permanentemente por medio de los trabajos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, permiten interpretar e implantar de manera uniforme y dinámica, la llamada “ambulatory interpretation”, todos los CDI firmados por España.

Conforme a los Comentarios al Modelo OCDE, la interpretación de los diferentes arts. incluidos en los mismos es la interpretación oficial, auténtica y dinámica de los CDI.

Convenios Rúbrica (a) Firma (b) Publicación BOCG (c) Publicación BOE (d) Canje de notas Órdenes y formularios
Albania 15/03/11
Alemania (Convenio y Protocolo) 08/04/68 30/07/12 03/10/12 04/12/75

17/01/78

Formularios anexos

Andorra 08/01/15
Arabia Saudi 14/07/08
Argelia 22/07/05
Argentina (Convenio y Protocolo) (4) 09/09/94

14/01/14

Armenia 17/04/12
Australia 29/12/92
Austria (Convenio y Protocolo) 15/04/13 06/01/68

02/10/95

29/04/71
Azerbaiyán (3) 23/04/14
Bahrein 28/11/13
Barbados 14/09/11
Bélgica (Convenio y Protocolos) (5) 02/12/09

15/04/14

04/07/03 Formularios anexos
Bielorrusia (2) 03/06/11
Bolivia 10/12/98
Bosnia Herzegovina 05/11/10
Brasil 31/12/75 02/10/03
Bulgaria 12/07/91
Cabo Verde 10/06/14
Canadá (Convenio y Protocolo) 27/03/15 06/02/81
Catar 25/04/13
República Checa (Convenio antigua Checoslovaquia) 14/07/81
Chile 02/02/04
China 25/06/92
Chipre 26/05/14
Colombia 28/10/08
Corea 15/12/94
Costa Rica 01/01/11
Croacia 23/05/06
Cuba 10/01/01
Dinamarca(Convenio y Protocolo) (1) 28/01/74

17/05/00

19/11/08

05/01/79

Formularios anexos

Ecuador 05/05/93
EE.UU. (Convenio y Protocolo) 14/07/14

22/07/14

22/12/90 3/08/09
Egipto 11/07/06
El Salvador 05/06/09
Emiratos Árabes Unidos 23/01/07
Eslovaquia (Convenio antigua Checoslovaquia) 14/07/81
Eslovenia 28/06/02
Estonia 03/02/05
Filipinas 15/12/94
Finlandia 11/12/68 24/04/74

28/07/92

Francia (Renegociado) 12/06/97 06/08/09 06/09/78
Georgia 01/06/11
Grecia 02/10/02
Hong Kong 14/04/12
Hungría 24/11/87
India (Convenio y Protocolo) 06/09/13 07/02/95
Indonesia 14/01/00
Irán 02/10/06
Irlanda 27/12/94
Islandia 18/10/02
Israel 10/01/01
Italia 22/12/80
Jamaica 12/05/09
Japón 02/12/74
Kazajstán 03/06/11
Kirguizistán (2)
Kuwait 05/06/13
Letonia 10/01/05
Lituania 02/02/04
Luxemburgo(Convenio y Protocolo) 04/08/87

31/05/10

Macedonia 03/01/06
Malasia 13/02/08
Malta 07/09/06
Marruecos 22/05/85
Méjico (Protocolo) 4/7/14 27/10/94
Moldavia 11/04/09
Montenegro 24/06/14
Namibia 04/02/05
Nigeria 13/04/15
Noruega (Renegociado) 10/01/01
Nueva Zelanda 11/10/06
Omán [1]
Países Bajos 16/10/72 18/12/12 13/02/75

Formularios anexos

Pakistán 16/05/11
Panamá 04/07/11
Perú 06/04/06
Polonia 15/06/82
Portugal (Renegociado) 07/11/95 14/07/73
Reino Unido (renegociado) 18/11/76

15/05/14

18/11/76

25/05/95 11/10/77

Formularios anexos

República Dominicana 02/07/2014 02/07/14
Rumanía 02/10/80
Rusia 06/07/00
Senegal 29/12/14
Serbia 25/01/10
Singapur 11/01/12
Siria 08/05/08
Sudáfrica 15/02/08
Suecia 22/01/77 01/03/80

Formularios anexos

Suiza (Convenio y Protocolos) 03/03/67

27/03/07 11/06/13

26/11/68
Tadzhikistán(2)
Tailandia 09/10/98
Timor Oriental (Convenio Indonesia) 14/01/00
Trinidad y Tobago 08/12/09
Túnez 03/03/87
Turkmenistán (2)
Turquía 19/01/04
Ucrania (2)
U.R.S.S. (3) 22/09/86 23/06/10(España y Armenia)

23/06/10 (España y Azerbayán)

23/06/10 (España y Georgia)

23/06/10 (España y Kazajstán)

23/06/10 (España y Moldavia)

11/10/10

Uruguay 12/04/11
Uzbekistán (3) 16/01/15
Venezuela 15/06/04
Vietnam 10/01/06

(1) Con efectos de 1 de enero de 2009, este CDI está denunciado por Dinamarca

(2) Ver Convenio para evitar la doble imposición entre España y la URSS

(3) El Convenio para evitar la doble imposición entre España y la URSS , se encuentra en vigor para los países antiguos miembros de la URSS, excepto para aquellos con los que existe Convenio en vigor. Asimismo este Convenio ha dejado de estar en vigor para los siguientes países:

ARMENIA (desde el 10/10/2007), AZERBAYÁN (desde el 28/01/2008), GEORGIA (desde el 10/10/2007), KAZAJSTÁN (desde el 08/07/2008), UZBEKISTÁN (desde el 21/07/2010), MOLDAVIA (desde el 01/10/2007).

(4) ) Nuevo CDI firmado el 11/03/2013 que sustituirá al existente denunciado por Argentina y que dejó de tener efectos el 01/01/2013, siendo, a su vez, sustituido por el nuevo CDI.

(a) RÚBRICA: Símbolo gráfico en forma manuscrita que cumple las funciones que los convencionalismos jurídicos y sociales atribuyen a la firma (en este caso compromiso de no alteración en términos sustanciales de lo acordado en la mesa de negociación) que confiere al texto negociado el carácter de definitivo a expensas de las modificaciones, susceptibles de ulterior negociación, que puedan derivarse de los informes y autorizaciones preceptivas durante la tramitación del texto rubricado en instancias paralelas o superiores

(b) FIRMA: Tras la remisión al Ministerio de Asuntos Exteriores del texto de negociación y de su traducción al castellano, cuando corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 5.1 de la Ley 50/1997 del Gobierno , debe solicitarse al Consejo de Ministros la correspondiente autorización para proceder a la firma del Convenio. La solicitud debe presentarla el Ministro de Asuntos Exteriores. Reunidos los signatarios de los países que forman parte del Convenio, se procede a la firma del mismo, previa a su tramitación en las Cámaras legislativas. Esta firma es el momento de autenticación del texto.Tras la firma del texto se remite el expediente al Consejo de Estado, solicitando el dictamen previsto en el art. 22.1 de su Ley Orgánica , sobre la necesidad de autorización de las Cortes con carácter previo a la prestación del consentimiento del Estado. El Dictamen no es vinculante para el Gobierno, en el que reside la competencia calificadora, pero no puede dejar de solicitarlo. Dado que el Consejo de Estado ha venido manteniendo que los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal requieren autorización previa de las Cortes por quedar incluidos en el art. 94.1.e) de la Constitución Española (CE) , en ese momento se inicia la tramitación parlamentaria

(c) Boletín Oficial de las Cortes Generales

(d) Boletín Oficial del Estado

AVISO: la versión en idioma inglés de los Convenios para evitar la doble imposición que aparecen en esta página web, tienen carácter meramente informativo, dado que no se trata de la versión oficial en custodia de la Oficina de Tratados del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación.

Como se observa la Red de Convenios española se está extendiendo rápidamente, incluyendo toda Europa (salvo el caso “extraño” de Dinamarca), la mayoría de los Estados americanos (la gran excepción es Perú), los países asiáticos más dinámicos y algunos países africanos, aunque en África quedan todavía importantes naciones no cubiertas, siendo el último CDI importante en esta zona geográfica el de Senegal, diciembre de 2014, estando en proceso de ratificación el de Cabo Verde.

El reto ahora es seguir la ampliación de la Red y, sobre todo, ir modernizando aquellos CDI de redacción más anticuada.

Asimismo, hay que tener en cuenta que en el BOE de 11 de junio de 2013 se publica el “ Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificado por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011” , cuya entrada en vigor se produjo el 24 de agosto de 2013 y se ha aprobado también un nuevo protocolo que adapta el CDI con Suiza a los nuevos estándares del modelo CDI.

Recursos adicionales

Jurisprudencia, Doctrina y Modelos en vLex.com en la voz Convenios de doble imposición

Dosieres legislativos Enlaces de interés
  • Agencia Tributaria: Es el portal en Internet de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Interesa, en particular, Normativa tributaria y aduanera y en relación a las consultas de la DGT y otras interpretaciones de normas tributarias en materia de fiscalidad internacional (PROGRAMA INFORMA):Consultas, para obtener las consultas de la DGT, respecto del INFORMA: Preguntas frecuentes(INFORMA).
  • Asociación Española de Derecho Financiero: A través de la rama española, Asociación Española de Derecho Financiero, se puede acceder al portal de la “International Fiscal Association”, la organización internacional más significativa en materia de fiscalidad internacional.
  • International Bureau of Fiscal Documentation: El “International Bureau of Fiscal Documentation” es la organización internacional más importante y antigua en materia de recopilación, difusión y debate de textos de fiscalidad internacional, incluyendo los CDI, de los cuales hace un seguimiento.
  • Derecho Tributario: Se trata de la organización iberoamericana más relevante en materia de Derecho Tributario. Ha presentado recientemente una propuesta de Convenio Multilateral de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio.
  • OCDE - TAX. Aquí pueden accederse a todos los temas tratados por la OCDE en materia de fiscalidad, incluidos los precios de transferencia y los CDI.
Legislación básica

Legislación citada

Jurisprudencia citada
  1. Sentencia nº 11/1985 de Tribunal Constitucional, Sala 1ª, 30 de Enero de 1985.
  2. Sentencia nº 28/1991 de Tribunal Constitucional, Pleno, 14 de Febrero de 1991.

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