Algunas normas comunes de la amortización fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (II)
| Autor | Domingo Carbajo |
Una característica fundamental del IS español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad contribuyente del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible por diferencias entre los criterios contables y los criterios fiscales. Esto sucede con algunas cuestiones vinculadas a las amortizaciones, constituyendo la finalidad fundamental de este texto, precisamente, exponer algunas materias generales de la amortización fiscal en el IS.
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Lo primero que ratifica la propia rúbrica del art. 3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , en plena coincidencia con la normativa contable, es que sólo los elementos patrimoniales que, conforme al PGC , se clasifiquen como inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias sufren la corrección de valores que es la amortización, no así, por ejemplo, las existencias o las obras de arte, pues éstas no tienen una vida útil determinada (RTEAC 381/2001, de 5 de diciembre de 2003 [j 1]).
Esta misma limitación respecto de los bienes susceptibles de amortización se recoge en el art. 12.1 LIS .
Los conceptos, componentes y valoración que integran los elementos patrimoniales susceptibles de amortización figuran en la NRV del PGC 2ª. Inmovilizado material , 3º. Normas particulares sobre inmovilizado material , 4ª. Inversiones inmobiliarias y 5º. Inmovilizado intangible .
Sin embargo, no es amortizable el suelo (CDGTV 1227/2008, de 12 de junio de 2008 [j 2]).
Las Normas de Registro y Valoración contables son de aplicación obligatoria por los contribuyentes del IS y el obligado tributario no puede conculcarlas de manera arbitraria o separarse de las mismas. El valor determinado de esta forma es, en principio, el aplicable a efectos fiscales, art. 17.1 LIS .
En segundo término, art. 3.1 RIS , se ratifica que la efectividad de las amortizaciones se produce, sólo cuando el contribuyente aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en el art. 12.1 LIS , los cuales son los siguientes:
a) Amortización lineal, conforme a las tablas incluídas en el propio art. 12.1, a) LIS , que sustituyen al viejo Anexo del RIS y que son mucho más sencillas (hay 33 elementos) y flexibles: por su parte, el art. 4 RIS desarrolla reglamentariamente este método de amortización.
b) El resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, método del porcentaje constante, art. 12.1, b) LIS y art. 5 RIS ,
c) El método de los números dígitos, arts.12. a), c) LIS y art. 6 RIS ,
d) Los planes de amortización, arts. 12.1, c) LIS y art. 7 RIS y
e) Aquel, donde se justifique el importe de la amortización por el contribuyente, art.12.1, e) LIS .
En tercer lugar, la amortización recae sobre el valor del elemento patrimonial amortizable, la base de la amortización, sobre la cual se aplica la misma, está constituida por el valor del elemento patrimonial a amortizar, cuyo concepto y componentes se encuentran regulados en las NRV del PGC y las Resoluciones del ICAC mencionadas seguidamente, art. 17.1 LIS .
Esta base de la amortización es equivalente al valor del elemento patrimonial, el cual, según las NRV del PGC , es el valor de adquisición o el coste de producción, menos el valor residual, (ver infra). Pueden existir diferencias entre el valor contable y el valor fiscal del elemento patrimonial, por ejemplo, si el bien se adquirió a título gratuito, su valor fiscal equivaldrá al valor razonable en el momento de su adquisición, mientras que su valor contable será el de adquisición o coste de producción, aplicándose la amortización sobre este último y generándose un ajuste extracontable por la diferencia.
Hay tres momentos relevantes en la valoración de un elemento patrimonial, según el PGC : su valor inicial, valoración posterior y baja del bien.
Por su parte, el art. 3.2 RIS establece algunas reglas particulares para la amortización fiscal de las edificaciones, dado que el suelo no es amortizable.
Asimismo, los elementos patrimoniales susceptibles de amortización deben hacerlo dentro de su vida útil, art. 3.3 RIS , definiendo dicho periodo como aquel en que, de acuerdo con el sistema de amortización adoptado (de entre los oficialmente reconocidos por la norma fiscal, art. 12.1 LIS , ver supra), deba quedar totalmente cubierto el valor del bien, excluido el valor residual.
La principal excepción a esta regla general la constituyen los activos sujetos a reversión , que serán amortizados en el periodo concesional, si éste fuera inferior a la vida útil de los elementos.
Conviene también recordar que, para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014, los contribuyentes que no tengan la consideración de empresas de reducida dimensión conforme a lo que se disponía en los apartados 1, 2 y 3 del anterior art. 108 TRLIS (importe neto de la cifra de negocios en el periodo anterior inferior a 10 millones de euros), vigente en aquellos períodos, la deducibilidad fiscal de las amortizaciones contables del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias realizadas queda limitada al 70 por 100 de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse dicho porcentaje, salvo que haya sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.
En otro orden de cosas, el PGC afirma que los elementos patrimoniales susceptibles de amortización deben hacerlo elemento por elemento, con las siguientes excepciones:
a) Los elementos de naturaleza análoga o que estén sometidos a un grado similar de utilización. Habrá de conocerse, en todo caso, la parte de la amortización acumulada que correspondan a cada elemento patrimonial y
b) Las instalaciones técnicas.
Por su parte, el art. 3.3, segundo párrafo, RIS ordena que los criterios de amortización deben aplicarse uniformemente durante toda la vida útil del elemento patrimonial.
Si se produce un cambio en el valor residual, la vida útil o el método de amortización, la NRV 2ª del PGC precisa que tales modificaciones se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error.
En suma, tales cambios deberán aplicarse de acuerdo a las NRV 22ª del PGC . Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Amortización de las renovaciones, ampliaciones y mejorasLos elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias pueden ser objeto de renovaciones, ampliaciones y mejoras.
Como regla general, los gastos de...
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