Correcciones por deterioro en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Análisis del art. 12.3 TRLIS. Cuestiones específicas (II)

Autor:Domingo Carbajo
 
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Desde el 1 de enero de 2015, no son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de valor de todo tipo de valores mobiliarios, art. 13.2 LIS . Si se practica la deducción por corrección de valor contable por este concepto, entonces, habrá que aplicar un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que revertirá, posteriormente, bien por transmisión, bien por recuperación de valor; es decir, esta diferencia entre el criterio contable y el criterio fiscal a la hora de computar las pérdidas de valor de los valores mobiliarios generará una diferencia temporal en el Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, en el antiguo TRLIS, vigente para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015 se mantenía esa deducibilidad y dada la prescripción general de cuatro años ( arts. 66 y 68 LGT ), consideramos importante conservar esta ficha para analizar la situación en los ejercicios anteriores.

REDACCIÓN DE FICHA VÁLIDA, EN CONSECUENCIA, PARA LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS ANTERIORES A 1/01/2015.

Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debía a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.

Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulaban, básicamente, antes del 1 de enero de 2015, en el art. 12 TRLIS . Dentro de ellas, el apartado 3 , en particular, establecía, entre otras materias, el deterioro fiscal por pérdida de valor en los valores mobiliarios no cotizados en mercados regulados y, dada su importancia y complejidad, bajo la vigencia del TRLIS, se procede a iniciar en este texto el estudio de las mismas.

Para los períodos impositivos iniciados el día 1 de enero de 2013 ya fue derogado el art.12.3 TRLIS .

Contenido
  • 1 Deterioro contable "versus" deterioro fiscal
  • 2 Concepto de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
  • 3 Deterioro contable de los activos financieros en empresas del grupo, multigrupo o asociadas
  • 4 Criterios fiscales sobre el deterioro de los valores representativos de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Desarrollo
  • 5 Artículo 12.3 TRLIS en valores de entidades del grupo, multigrupo o asociadas. Cálculo de la partida fiscalmente deducible
  • 6 Deterioro de la participación como consecuencia de la distribución de dividendos
  • 7 Ver también
  • 8 Recursos adicionales
  • 9 En dosieres legislativos
  • 10 Enlaces de interés
  • 11 Legislación básica
  • 12 Legislación citada
  • 13 Jurisprudencia citada
Deterioro contable "versus" deterioro fiscal

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 TRLIS . El segundo supuesto de tales diferencias, bajo la vigencia del TRLIS tras las amortizaciones, lo constituían las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.

Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.

Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otras, a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.

Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, incluyendo entre los mismos la categoría de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Por el contrario, en el grupo de activos financieros clasificado como de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas hay tanto deterioro contable como diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que aparecían reguladas en el art. 12. 3, párrafos primero a séptimo, TRLIS .

El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los antiguos arts. 10.3 y 15.1 TRLIS .

A efectos del deterioro contable, ha de tenerse en cuenta la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras , ha derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien el día 1 de enero de 2013, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital y fondos propios de entidades, tanto si estas entidades residen en el territorio español como en el extranjero.

Dado que la limitación de la deducibilidad fiscal afecta a las participaciones que sufren correcciones de valor, cabe entender que las carteras calificadas contablemente como de negociación, cuyas diferencias de valor se imputan directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, no están recogidas en esa negativa a la deducción de gastos por deterioro.

Concepto de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Con carácter previo al tratamiento fiscal del deterioro de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, es preciso conocer cuándo nos encontramos ante esta modalidad de inversiones.

El concepto de grupo mercantil (distinto del delimitado a efectos fiscales del régimen fiscal especial de consolidación fiscal, regulado anteriormente en el art. 67 TRLIS ) es el definido en el art. 42 del Código de Comercio (Cco) , el cual parte de la idea de control, es decir, cuando la sociedad dominante ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra sociedad, lo que, generalmente, se concreta en una posición mayoritaria en los órganos de representación y en las decisiones de ésta.

Sin embargo, desde el punto de vista contable, el concepto de grupo se recoge en la NRV 9ª PGC , cuyo tenor remite a la Norma 13ª de Elaboración de las Cuentas Anuales (en adelante, NECA), según la misma, además de los casos citados en el art. 42 Cco , forman grupo las empresas, cuando estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (concepto más extenso que el mercantil).

La legislación fiscal, cuando desea referirse al grupo mercantil, cita expresamente el art. 42 Cco ; por lo tanto, en este antiguo art. 12.3 TRLIS el concepto de grupo utilizado es el contable.

Se considera empresa multigrupo, aquélla que, cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el llamado “método de integración proporcional” (Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª, art. 47 Cco .), por lo tanto, una empresa multigrupo es aquella gestionada conjuntamente por una empresa o algunas de las empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

Se entiende por empresas asociadas, conforme al PGC , cuando, sin que se trate de empresas del grupo, la empresa o algunas de las empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejercen sobre la empresa “asociada” una influencia significativa, por tener en ella una participación que, configurando una vinculación duradera entre las dos entidades, esté destinada a contribuir a la actividad de la “asociada”. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad.

Deterioro contable de los activos financieros en empresas del grupo, multigrupo o asociadas

Entre los activos financieros que sufren deterioro, nos encontramos a los activos financieros en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, NRV 9º, 2.5.3. del PGC . Su valoración inicial es el coste y su valor posterior también el coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

El deterioro se estima por la diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable, registrándose tanto el importe del deterioro como su reversión como un gasto y un ingreso, respectivamente.

Se entiende por importe recuperable el mayor importe entre los dos siguientes:

  • El valor razonable menos los costes de ventas.
  • El valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, admitiéndose dos opciones en el PGC para estimar tal valor.

Dada la dificultad para evaluar este último valor, se suele utilizar como mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en estas entidades el patrimonio neto de la entidad participada, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Por último, debe tenerse en cuenta que los dividendos distribuidos procedentes inequívocamente de...

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